梁麗明

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響的準(zhǔn)則和規(guī)定

1.關(guān)于存貨的規(guī)定，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第1號(hào)存貨中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本?！?，確定存貨發(fā)出成本方法之一的后進(jìn)先出法被取消。

2.固定資產(chǎn)增加了棄置費(fèi)用的核算，要求企業(yè)在有關(guān)法律法規(guī)的要求下承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，棄置費(fèi)用是確認(rèn)其初始入賬成本時(shí)應(yīng)考慮的因素，若計(jì)入入賬成本則在以后年度需要進(jìn)行攤銷增加折舊金額，從而對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。

3.有關(guān)債務(wù)重組的規(guī)定變化較大，新準(zhǔn)則改變了原來(lái)將支付的對(duì)價(jià)與重組債務(wù)的差額應(yīng)計(jì)入資本公積的規(guī)定，而是將用以清償債務(wù)的公允價(jià)值（分為現(xiàn)金、非現(xiàn)金、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等清償方式）與債務(wù)的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，將原計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的差額轉(zhuǎn)到利潤(rùn)表中，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生影響。

4.關(guān)于所得稅的規(guī)定中，新準(zhǔn)則將企業(yè)原來(lái)對(duì)所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法轉(zhuǎn)到了資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)下的債務(wù)法，相關(guān)差異計(jì)入到遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債中，特別是實(shí)際工作中往往產(chǎn)生可抵扣差異使得遞延所得稅資產(chǎn)增加以及相應(yīng)的所得稅費(fèi)用減少，利潤(rùn)將會(huì)增加。

5.政府補(bǔ)助的規(guī)定由原來(lái)先暫時(shí)作為負(fù)債處理等相關(guān)項(xiàng)目結(jié)束后轉(zhuǎn)入資本公積的做法調(diào)整到可以將其在一定期間內(nèi)作為收益確認(rèn)，這將使企業(yè)的利潤(rùn)增加。

6.借款費(fèi)用的規(guī)定也是變化較大的，主要是在資本化方面。原準(zhǔn)則中對(duì)借款費(fèi)用資本化限定于已用于固定資產(chǎn)購(gòu)建的專門借款的利息費(fèi)用，不包括一般借款的利息費(fèi)用，相比之下新準(zhǔn)則將僅限定于固定資產(chǎn)的規(guī)定擴(kuò)展到了需要滿足特定條件的存貨并擴(kuò)大了可資本化利息費(fèi)用的范圍和金額，專門借款無(wú)論是否使用其利息費(fèi)用均可資本化，若占用一般借款期利息也可資本化，這樣企業(yè)整體的利潤(rùn)將增加。

7.資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定的變化，目前新準(zhǔn)則的規(guī)定是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等長(zhǎng)期性資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，以前所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只能在資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資以及債務(wù)重組用于抵償債務(wù)等等時(shí)才可以轉(zhuǎn)出，改變了原準(zhǔn)則中減值準(zhǔn)備在計(jì)提后可以在以后會(huì)計(jì)期間在不超過(guò)原計(jì)提金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回從而可以計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，這一改變將對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)行為產(chǎn)生較大影響。

8.公允價(jià)值計(jì)量屬性的初次引入是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，既實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的接軌，又給企業(yè)帶來(lái)了巨大影響，使其會(huì)計(jì)核算和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)及時(shí)反映相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值，但是也為其企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)產(chǎn)生一定影響。該計(jì)量屬性在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面表現(xiàn)非常明顯，將在下面的討論中具體分析其如何通過(guò)這些準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響以及怎樣的影響。

二、能夠限制企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)空間的修正準(zhǔn)則

1.取消存貨的后進(jìn)先出法有效地遏制了企業(yè)利用發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)整利潤(rùn)的傳統(tǒng)做法。在原準(zhǔn)則下，企業(yè)可以在先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法間進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，特別是在物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)發(fā)生改變時(shí)，可以通過(guò)選擇明顯的改變其利潤(rùn)總額。原來(lái)情況下該兩種方法并存，使得在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)將先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法以使近期的產(chǎn)品成本更符合真實(shí)的物價(jià)水平，夯實(shí)真正的利潤(rùn)水平同時(shí)也可以達(dá)到少繳納所得稅的效果，物價(jià)水平持續(xù)下降時(shí)情況相反。新準(zhǔn)則下，后進(jìn)先出法被取消，只留下了先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、以及移動(dòng)平均法，使得企業(yè)無(wú)法再像以前通過(guò)先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法的轉(zhuǎn)換來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，調(diào)整的空間受到了限制。

2.企業(yè)合并中合并范圍的變化即母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，不再以原規(guī)定的以股權(quán)比例確定范圍，有效的遏止了一些企業(yè)通過(guò)將較大的子公司分離為若干子公司進(jìn)而縮小持股比例以及將經(jīng)營(yíng)狀況較差的分部門等方式從企業(yè)合并范圍中剔出出去來(lái)調(diào)整企業(yè)整體的利潤(rùn)，提高整體效益。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定部分長(zhǎng)期資產(chǎn)（主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等）的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，在很大程度上限制了企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)的手段。過(guò)去準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失可以在以后期間恢復(fù)，這為企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)留下了較大的空間，很多企業(yè)，特別是上市公司（出于配股等目的），在利潤(rùn)較高的時(shí)候通過(guò)計(jì)提大量的資產(chǎn)減值來(lái)壓縮利潤(rùn)，而在以后期間特別是利潤(rùn)下降的時(shí)候轉(zhuǎn)回這些準(zhǔn)備進(jìn)而將隱藏的利潤(rùn)釋放出來(lái)，減值準(zhǔn)備在不同年度的計(jì)提和轉(zhuǎn)回是操縱利潤(rùn)的主要手段。固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定在一定程度上限制了過(guò)去企業(yè)特別是上市公司經(jīng)常使用的操縱利潤(rùn)的空間。

政府補(bǔ)助、所得稅規(guī)定的變化雖然可以增加企業(yè)的利潤(rùn)，但是對(duì)企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)沒有太大的影響。

三、增加企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)空間的準(zhǔn)則規(guī)定

1.公允價(jià)值計(jì)量屬性在新準(zhǔn)則下應(yīng)用到了金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面，其中其應(yīng)用主要體現(xiàn)在債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換兩個(gè)準(zhǔn)則中并對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。

在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中債務(wù)人可以確認(rèn)重組收益，債權(quán)人可以確認(rèn)重組損失，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，可以將債務(wù)的賬面價(jià)值和該資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行比較，債務(wù)人可以確認(rèn)債務(wù)重組利得、債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)重組損失并計(jì)入當(dāng)期損益。這樣可以使債務(wù)人的利潤(rùn)增加，債權(quán)人的利潤(rùn)減少，增減程度主要由非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的大小確定，而公允價(jià)值的確定取決于市場(chǎng)環(huán)境下交易雙方自愿進(jìn)行交易的金額，帶有一定主觀性，所以確定標(biāo)準(zhǔn)的非客觀性為調(diào)整利潤(rùn)提供了空間。

同樣，新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中在滿足條件下可以以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值的確定是確定其是交換收益還是損失的關(guān)鍵，但是公允價(jià)值的合理確定有很大不確定性，很可能為企業(yè)特別是上市公司提供操縱利潤(rùn)的空間。

2.借款費(fèi)用范圍的擴(kuò)大為企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)增加了可能性。費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到了一般借款、全部的專門借款（包括使用的和未使用的）以及固定資產(chǎn)外的特定存貨，這樣使得房地產(chǎn)公司以及生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的飛機(jī)等企業(yè)可以通過(guò)增加專用借款或者擴(kuò)大資金使用范圍等方式來(lái)將利息大量資本化進(jìn)而調(diào)高利潤(rùn)。

3.無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段研發(fā)費(fèi)用在滿足特定條件下可以資本化的規(guī)定也為企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)增加了空間。對(duì)于企業(yè)的研發(fā)行為屬于內(nèi)部管理活動(dòng)，需要由企業(yè)自行判斷，而且其對(duì)研究階段和開發(fā)階段的劃分有很大的選擇性，企業(yè)有很大的自主權(quán)決定具體研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)間和金額，這很可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的又一個(gè)方式。

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中棄置費(fèi)用的引入可以以折舊的方式在以后期間減少利潤(rùn)，但是對(duì)企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為影響較小。

四、總結(jié)

企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使會(huì)選擇合適會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)政策和方法來(lái)調(diào)整其利潤(rùn)以達(dá)到特定目的，不論是在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下還是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，僅僅通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)限制是不夠的，還需要相關(guān)社會(huì)組織和政府監(jiān)管部門加強(qiáng)監(jiān)督檢查。