楊 楚

遞延所得稅資產(chǎn)（Deferred Tax Asset），簡單而言是指企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)。對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第18號(hào)準(zhǔn)則認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，在所得稅會(huì)計(jì)中隨時(shí)需要企業(yè)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性進(jìn)行職業(yè)判斷，而在該判斷過程中，如何確保遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)性與可靠性，在實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)矛盾，因此筆者擬從以下幾個(gè)方面對(duì)延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性進(jìn)行探討，以期拋磚引玉。

一、遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生的理論依據(jù)

當(dāng)代會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀作為收益確認(rèn)的兩種不同方法，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了企業(yè)對(duì)凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的不同認(rèn)識(shí)。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債來確認(rèn)會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)，收入費(fèi)用觀認(rèn)為凈資產(chǎn)是企業(yè)已確認(rèn)收入與相關(guān)成本配比的結(jié)果。這兩種理論應(yīng)用到所得稅會(huì)計(jì)中，產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法，也形成了遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的理論依據(jù)。

二、遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性判斷標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。因此，要求企業(yè)在確認(rèn)與計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，對(duì)因?yàn)橘Y產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)該以未來期間企業(yè)是否能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額為標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，該確認(rèn)條件包含以下兩層標(biāo)準(zhǔn)：

（一）必要條件

只有當(dāng)企業(yè)估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，才能夠確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這一條件對(duì)于企業(yè)進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量而言，屬于必要條件。它要求企業(yè)未來期間必須要有應(yīng)納稅所得額，同時(shí)企業(yè)所擁有的應(yīng)納稅所得額必須足夠。否則無論企業(yè)當(dāng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異有多大，都不應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。從現(xiàn)實(shí)意義看，如果企業(yè)以后會(huì)計(jì)期間根本不可能產(chǎn)生應(yīng)納所得稅，則可抵扣暫時(shí)性差異的稅收抵扣效用不能發(fā)生。

（二）限定條件

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。這一條件屬于限定性條件。企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)過程中，不可能無限度地確認(rèn)。企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該以資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差乘以適用稅率為依據(jù)，但是如果企業(yè)未來期間能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額小于可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，則從實(shí)務(wù)角度必須予以限定。

因此，如果企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。如果在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的，則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

三、遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的現(xiàn)實(shí)矛盾沖突

企業(yè)在判斷可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，出于盈余管理或管理層利益驅(qū)動(dòng)等目的，往往會(huì)模糊以上必要條件與限定條件，進(jìn)而使得企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過程中出現(xiàn)與準(zhǔn)則背離的現(xiàn)象，因此從實(shí)務(wù)角度筆者認(rèn)為在判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性過程中應(yīng)著重考慮以下兩個(gè)方面的影響：

（一）必要條件標(biāo)準(zhǔn)多元化問題

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有在未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額，才能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但是如何估計(jì)企業(yè)未來期間取得的應(yīng)納稅所得額是足夠的，目前準(zhǔn)則并無實(shí)質(zhì)性規(guī)定。就企業(yè)而言，該條件是多元化的。企業(yè)可以以自己的預(yù)算、計(jì)劃、戰(zhàn)略目標(biāo)為依據(jù)，也可以以行業(yè)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)前景甚至宏觀經(jīng)濟(jì)為預(yù)期，來證明企業(yè)在未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。但是作為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，如果確認(rèn)的口徑眾多且不可比，將使得公眾很難以對(duì)所披露的資產(chǎn)信息進(jìn)行核實(shí)，進(jìn)而作出有用的決策。

（二）限定性條件與管理層目標(biāo)協(xié)調(diào)

假設(shè)能解決必要條件標(biāo)準(zhǔn)多元化的問題，接下來企業(yè)就必須面臨更為實(shí)際的問題，即企業(yè)確認(rèn)的數(shù)額如何確定的問題。

從企業(yè)角度，企業(yè)管理層與企業(yè)所有權(quán)人會(huì)有不同的目的。從委托代理角度，企業(yè)管理層希望以最小的付出來獲取最大的收益，比如減少加班，降低風(fēng)險(xiǎn)，增加職業(yè)消費(fèi)等。這時(shí)候，準(zhǔn)則所限定的以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，將會(huì)與企業(yè)調(diào)節(jié)盈余，達(dá)成管理層目標(biāo)相沖突。

四、解決沖突的方式探索

以上沖突的產(chǎn)生，筆者認(rèn)為可以從以下方面進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)范：

（一）提升財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷能力

無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，還是企業(yè)財(cái)務(wù)人員，都需要進(jìn)一步提升職業(yè)判斷能力。面對(duì)公允價(jià)值的逐步推廣應(yīng)用，資產(chǎn)負(fù)債觀與決策有用觀對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的影響日趨深入，財(cái)務(wù)人員只有不斷提升自身的職業(yè)判斷能力，才能對(duì)企業(yè)的業(yè)績預(yù)期作出合理的判斷，最終把握好企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)計(jì)量。

（二）客觀量化標(biāo)準(zhǔn)與主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)的有機(jī)結(jié)合

筆者認(rèn)為，在判斷遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的必要性標(biāo)準(zhǔn)及限定性標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)候，應(yīng)該是客觀量化標(biāo)準(zhǔn)與主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)的有機(jī)結(jié)合，而不適宜全部用描述性語言來規(guī)范。同時(shí)，筆者主張?jiān)诓捎昧炕瘶?biāo)準(zhǔn)的時(shí)候，應(yīng)該重點(diǎn)考慮企業(yè)通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額的量化問題，如企業(yè)通過銷售商品、提供勞務(wù)等所實(shí)現(xiàn)的收入，扣除有關(guān)的成本費(fèi)用等支出后的金額。該部分情況的預(yù)測(cè)，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的并對(duì)外公布的業(yè)績預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)。這樣可以適度限制企業(yè)管理層預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的隨意性。

（三）對(duì)企業(yè)判斷的準(zhǔn)確性進(jìn)行跟蹤并加強(qiáng)監(jiān)管

企業(yè)在判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性的時(shí)候，往往具有不確定性，這主要是由以下三個(gè)方面的原因引起：一是誤差性差異，由于企業(yè)在制定預(yù)測(cè)、計(jì)劃及預(yù)算的時(shí)候，不可能完全能對(duì)所有業(yè)務(wù)準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，未來事件的不確定性使得企業(yè)預(yù)算總會(huì)存在這樣那樣的誤差；二是不可抗力因素所致。三是企業(yè)主觀行為，即企業(yè)為了達(dá)到一定目的進(jìn)行了數(shù)據(jù)游戲行為。

因此，筆者建議相關(guān)部門對(duì)企業(yè)判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性的結(jié)果進(jìn)行跟蹤并根據(jù)不同情況進(jìn)行處理，特別要加強(qiáng)對(duì)利潤調(diào)節(jié)行為主觀惡意披露信息行為進(jìn)行處理。這樣對(duì)提高企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與披露公允性有所裨益。