蔡 紅

一、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵

（一）會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的表現(xiàn)，主要指會(huì)計(jì)工作者由于工作失誤，造成會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)誤或遺漏，以致于形成財(cái)務(wù)報(bào)告失真或誤導(dǎo)監(jiān)控行為而造成損失的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以分為兩類：一類是會(huì)計(jì)工作本身所具有的風(fēng)險(xiǎn)，是由于會(huì)計(jì)工作本身缺陷所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)反映失實(shí)。會(huì)計(jì)工作本身有一定局限性，某些會(huì)計(jì)規(guī)范體系自身存在的缺陷不可避免地影響著會(huì)計(jì)工作結(jié)果，所以這類風(fēng)險(xiǎn)不應(yīng)由會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)，但是錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息依然會(huì)造成損失。另一類是會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)，主要是因會(huì)計(jì)人員自身的工作行為不當(dāng)而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失實(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)此承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

第一、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。由于企業(yè)所面臨的客觀環(huán)境的不確定性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)本身所具有的局限性，以及其他客觀存在的因素，使得會(huì)計(jì)活動(dòng)面臨著實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)和無法實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)這兩種結(jié)果，也就是對(duì)于無法實(shí)現(xiàn)預(yù)期會(huì)計(jì)目標(biāo)即會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，并且這種存在是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，無法完全避免的。

第二、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性。由于時(shí)間問題、空間問題、人員素質(zhì)問題等等因素導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真或其他問題不僅對(duì)企業(yè)的形象樹立造成了困難，而且使客戶對(duì)企業(yè)失去信任感、使員工對(duì)企業(yè)失去認(rèn)同感，使銀行對(duì)企業(yè)的貸款面臨限制的可能，等等，都會(huì)使企業(yè)蒙受巨大的經(jīng)濟(jì)損失，甚至承擔(dān)法律責(zé)任。

第三、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的多元性。隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展以及計(jì)算機(jī)的普及，產(chǎn)生會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素也越來越多，并且不斷發(fā)生變化，這些都會(huì)使會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)多元化、不確定化的特點(diǎn)。

二、當(dāng)前企業(yè)在內(nèi)部控制環(huán)境下，對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范中存在的問題

（一）管理當(dāng)局認(rèn)識(shí)不足，有章不循和無章可循現(xiàn)象較突出

在我國，企業(yè)的內(nèi)部控制還處于初級(jí)階段，很多人還對(duì)內(nèi)部控制不甚了解，甚至在企業(yè)中還沒有得到領(lǐng)導(dǎo)的重視或者重視的不夠。即使在企業(yè)中設(shè)立了相當(dāng)完善的內(nèi)部控制制度，但由于領(lǐng)導(dǎo)重視不到位、部門管理不嚴(yán)格，仍然存在著有章不循、有規(guī)不依、執(zhí)法力度欠缺、任意篡改賬目等等現(xiàn)象，使得企業(yè)的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，不但損害了個(gè)人的利益更損害了組織的利益。同時(shí)，雖然有的企業(yè)的內(nèi)部控制的重要性被內(nèi)部管理者所認(rèn)識(shí)到，但由于客觀外部環(huán)境，或者企業(yè)人員素質(zhì)問題，不能夠使企業(yè)的內(nèi)部控制制度得到貫徹執(zhí)行，使得內(nèi)部控制制度不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)缺乏科學(xué)性和合理性，難以發(fā)揮其應(yīng)有的功效

2008年6月28日，中華人民共和國財(cái)政部、中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)、中華人民共和國審計(jì)署、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)、中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)這五個(gè)部委聯(lián)合發(fā)布了被譽(yù)為“中國版薩班斯法案”的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)于我國企業(yè)的內(nèi)部控制的發(fā)展具有重大意義。但是，從當(dāng)前企業(yè)的內(nèi)部控制的建立、執(zhí)行上來看，我國的內(nèi)部控制系統(tǒng)依然不夠科學(xué)與合理。表現(xiàn)在以下方面：

第一、從企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)來看，混淆了對(duì)規(guī)章制度的執(zhí)行與對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的加強(qiáng)。

內(nèi)部控制的實(shí)施必須以科學(xué)的規(guī)章制度為基礎(chǔ)，也就是說規(guī)章制度是內(nèi)部控制的載體。如果企業(yè)制定了健全、規(guī)范、全面的規(guī)章制度，但是這種制度僅留于紙上，不能落實(shí)到位，那么如何好的規(guī)章制度也不會(huì)起到控制的作用；相反，無章無法、欠缺合理的規(guī)章制度即使得到了深入的貫徹，不但不會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行好控制反而會(huì)弄巧成拙，使企業(yè)陷入困境。所以說，企業(yè)的內(nèi)部控制與規(guī)章制度，二者不能劃為等號(hào)。

第二、偏重于事后控制。企業(yè)的內(nèi)部控制由事前控制、事中控制和事后控制三個(gè)階段構(gòu)成。但是，在我國企業(yè)的內(nèi)部控制之中往往偏重于事后控制，以補(bǔ)救措施為主，這不僅使企業(yè)的控制成本提高，還使企業(yè)的內(nèi)部控制的有效實(shí)施受到阻礙。所以在進(jìn)行內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)加強(qiáng)事前控制，將問題以最快的速度、在最早的時(shí)間內(nèi)得以解決，防患于未然。

（三）對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的審計(jì)制度建設(shè)落后

內(nèi)部控制審計(jì)不僅要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，還要對(duì)內(nèi)部控制的完善提出建議，并且要對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行狀況進(jìn)行監(jiān)督檢查。它對(duì)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行起著至關(guān)重要的監(jiān)督完善作用。

第一、從審計(jì)部門的獨(dú)立性角度來講，我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)部門由于得不到領(lǐng)導(dǎo)的重視，或者沒有對(duì)審計(jì)工作缺乏理解，企業(yè)內(nèi)人事規(guī)劃不合理，使得審計(jì)部門的“依附性”較強(qiáng)，沒有獨(dú)立性。使得內(nèi)部會(huì)計(jì)控制審計(jì)的積極作用不能發(fā)揮出來。

第二、從內(nèi)部控制審計(jì)制度的建設(shè)方面來講，我國的內(nèi)部控制審計(jì)研究的晚，研究成果少、層次低，并且在內(nèi)部控制審計(jì)方面投入的科技、資金較少，等等主客觀因素，導(dǎo)致我國內(nèi)部控制審計(jì)制度嚴(yán)重落后，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營管理以及監(jiān)督檢查的作用不能有效或不能發(fā)揮。

三、內(nèi)部控制環(huán)境下，影響企業(yè)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的分析

（一）會(huì)計(jì)制度彈性——固有風(fēng)險(xiǎn)的體現(xiàn)

第一、對(duì)于從本質(zhì)上相同或相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)制度規(guī)定在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)，操作人員可以根據(jù)自己的實(shí)際情況對(duì)業(yè)務(wù)的處理程序和方法自行選擇。例如：在對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)進(jìn)行規(guī)定時(shí)，對(duì)于計(jì)價(jià)方法，操作人員可以采用不同的方法進(jìn)行計(jì)價(jià)；，對(duì)于不同的計(jì)量屬性，在同一個(gè)交易事項(xiàng)中，我們可以選擇對(duì)此事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)也可以對(duì)其進(jìn)行披露，在同一個(gè)會(huì)計(jì)要求下，我們可以對(duì)此要求進(jìn)行執(zhí)行也可以不執(zhí)行此要求；在對(duì)現(xiàn)金流進(jìn)行報(bào)告時(shí)，我們也可從直接法和間接法中選擇自己操作熟悉的，也可以使用其他方法。

第二、由于在進(jìn)行會(huì)計(jì)制度制定時(shí)，往往會(huì)使用“可能”“、占大部分比例”“、相似的”、“或者”、“也可”等不確定性詞語，使得不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一會(huì)計(jì)制度有相異的理解，甚至是大相徑庭的理解，從而對(duì)事物的處理也存在偏差，使得會(huì)計(jì)工作處于風(fēng)險(xiǎn)之中。

（二）內(nèi)部控制制度——制度風(fēng)險(xiǎn)的體現(xiàn)

第一、控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境有企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境與外部宏觀華寧之分。所謂內(nèi)部環(huán)境，只要是指企業(yè)的文化環(huán)境、企業(yè)的經(jīng)營氛圍、企業(yè)的信息環(huán)境以及企業(yè)的人事環(huán)境等可以由企業(yè)自主控制的環(huán)境。對(duì)于企業(yè)的外部控制環(huán)境，是指企業(yè)所處的國家以及社會(huì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政策措施環(huán)境、政治環(huán)境、行業(yè)環(huán)境等通常不能被企業(yè)所改變的宏觀環(huán)境。

企業(yè)的內(nèi)部控制只有在與企業(yè)所處的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境相融合時(shí)才能夠成為有利于企業(yè)發(fā)展的內(nèi)部控制制度。所以，在對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)必須將這兩個(gè)環(huán)境考慮在內(nèi)，以使企業(yè)擁有與自身情況相適合，與宏觀環(huán)境相匹配的內(nèi)部控制制度。

第二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)。在對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，我們不僅要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別還要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。只有企業(yè)對(duì)自身所處的內(nèi)部環(huán)境及外部環(huán)境進(jìn)行了一定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，企業(yè)才會(huì)對(duì)其所處的行業(yè)狀況、企業(yè)自身的經(jīng)營狀況、企業(yè)的管理層對(duì)于企業(yè)發(fā)展的想法、企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)狀況、政策影響以及財(cái)務(wù)目標(biāo)等風(fēng)險(xiǎn)有了詳細(xì)的了解，并選取適合企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)位，這樣才會(huì)使企業(yè)的內(nèi)部控制很好的對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起到良好的防范作用。

第三、控制活動(dòng)、監(jiān)控。所謂控制活動(dòng)，是指以管理層的指令得到貫徹落實(shí)為目的的企業(yè)的管理政策以及管理活動(dòng)的程序。監(jiān)控，是指企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制時(shí)對(duì)內(nèi)部控制制度所規(guī)定的規(guī)章、制度的貫徹的監(jiān)督、跟蹤以及反饋，從而確保內(nèi)部控制制度得到有力的執(zhí)行。二者是相輔相成的。

（三）內(nèi)部監(jiān)督機(jī)能——控制風(fēng)險(xiǎn)的體現(xiàn)

第一、是從直接的角度去設(shè)計(jì)健全的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，具體包括崗位設(shè)置的不相容和權(quán)力分工、監(jiān)督職能機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)與權(quán)力賦予、以及保證執(zhí)行效果的一系列獎(jiǎng)懲制度，在內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的設(shè)計(jì)上要盡量體現(xiàn)全面、動(dòng)力與壓力有效結(jié)合，以及執(zhí)行的可行性等。

第二、是從間接的角度去反映或“牽制”、“檢驗(yàn)”控制風(fēng)險(xiǎn)的執(zhí)行效果。對(duì)此，筆者的思路是企業(yè)可以適當(dāng)引入和運(yùn)用一些財(cái)務(wù)指標(biāo)來分析內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。比如，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的分析，若銷售業(yè)務(wù)保持穩(wěn)定以及銷售信用政策不變的情況下，該指標(biāo)前后各期出現(xiàn)較大的浮動(dòng)，則一定程度上可以表明企業(yè)存在著某些內(nèi)控方面的不足。

針對(duì)上述的兩種思路，第一種思路屬于直接的事前控制；第二種思路則屬于間接的事中和事后控制。我們可以將兩者相結(jié)合，共同反映出企業(yè)內(nèi)部控制的完善程度和執(zhí)行效果，以圖將控制風(fēng)險(xiǎn)保持在一個(gè)較低水平。

（四）員工行為規(guī)范——職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)的體現(xiàn)

假使在一個(gè)企業(yè)中，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員人人都玩忽職守、對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行肆意篡改，這不僅會(huì)造成會(huì)計(jì)失真，還會(huì)使企業(yè)面臨信用危機(jī)，使企業(yè)蒙受巨大的有形的以及無形的損失。可想而知，這個(gè)企業(yè)所面臨的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是如何的巨大，不但會(huì)使企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作癱瘓，甚至?xí)拐麄€(gè)企業(yè)面臨垮倒的境地。

四、對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范的措施

（一）建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度體系

第一、對(duì)外投資控制制度。我們?cè)谶M(jìn)行對(duì)外投資內(nèi)部控制制度進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，總遵循以下步驟：

1.提煉企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)，在對(duì)目標(biāo)提煉時(shí)我們應(yīng)依據(jù)企業(yè)所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容所具有的特點(diǎn)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所進(jìn)行的管理來對(duì)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)進(jìn)行提煉；

2.在內(nèi)部控制目標(biāo)得到提煉并確認(rèn)之后，根據(jù)目標(biāo)以及內(nèi)部控制要素所具有的功能對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)行選擇，使得內(nèi)部控制系統(tǒng)得以組成。

在這一步驟中，應(yīng)注意以下內(nèi)容：（1）對(duì)外投資活動(dòng)授權(quán)批準(zhǔn)、職務(wù)分離制度的建立，對(duì)外投資資產(chǎn)的安全與完整的維護(hù)；（2）使國家相關(guān)的投資法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部的規(guī)章制度得到有力的貫徹與執(zhí)行，有規(guī)必依、執(zhí)規(guī)必嚴(yán)；（3）使企業(yè)的會(huì)計(jì)行為得到良好的規(guī)范，使企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)的對(duì)外投資資產(chǎn)以及收益進(jìn)行合理、據(jù)實(shí)的反映與揭示。

第二、籌資控制制度。企業(yè)在進(jìn)行籌資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制時(shí)，不僅要對(duì)企業(yè)籌資的規(guī)模、籌資的結(jié)構(gòu)進(jìn)行合理的確定，還要對(duì)籌資方式進(jìn)行正確的選擇，并對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行良好的控制與防范，以使企業(yè)在最小的資金成本下得到最大的資金效益。

第三、成本費(fèi)用控制制度。所謂成本費(fèi)用控制，是以保證成本費(fèi)用核算的正確性并且將企業(yè)的成本降低到最小可能為目標(biāo)，從而使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益得到提高。這一環(huán)節(jié)的要點(diǎn)在于：（1）審核成本費(fèi)用、分離執(zhí)行的職務(wù)；（2）對(duì)生產(chǎn)計(jì)劃進(jìn)行控制；（3）設(shè)定合理的成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行良好的控制；（4）對(duì)成本費(fèi)用授權(quán)批準(zhǔn)進(jìn)行控制；（5）對(duì)成本核算進(jìn)行控制，保證成本核算的合理性。

（二）樹立科學(xué)的內(nèi)部控制觀念

第一、內(nèi)控面前人人平等。在企業(yè)中，無論是企業(yè)的高層管理人員還是企業(yè)的一線員工，在企業(yè)的內(nèi)部控制面前都是平等的，不存在任何特權(quán)，這一思想不僅存在于意識(shí)層面，更要貫徹到實(shí)際的企業(yè)生活過程中。

第二、內(nèi)部控制是保護(hù)措施。在企業(yè)的內(nèi)部控制中，授權(quán)、經(jīng)辦、審核、記錄、保管互相分離，是核心內(nèi)容，在對(duì)重大事項(xiàng)的進(jìn)行處置的過程中，不再由一人說了算，獨(dú)斷專行的現(xiàn)象出現(xiàn)。企業(yè)的內(nèi)部控制不是為了保護(hù)企業(yè)的資源安全并完整，而不是針對(duì)于某個(gè)人、某個(gè)團(tuán)體的，終究是保護(hù)大家的經(jīng)濟(jì)利益的。

第三、內(nèi)控優(yōu)先。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的作用不僅僅在于糾弊查錯(cuò)，更重要的是在事前防范差錯(cuò)和舞弊，企業(yè)必須本著“內(nèi)控優(yōu)先”的原則，在開辦新業(yè)務(wù)之前通過科學(xué)論證制定出相應(yīng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，作為處理新業(yè)務(wù)、新事項(xiàng)的指南。

（三）增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和監(jiān)督意識(shí)

職業(yè)道德和監(jiān)督意識(shí)是有效實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的組織保證。會(huì)計(jì)人員在內(nèi)部控制中具有雙重身份，起著關(guān)鍵作用。一方面，單位內(nèi)部的各項(xiàng)控制措施要通過會(huì)計(jì)人員的日常工作得以貫徹，同時(shí)，會(huì)計(jì)人員又承擔(dān)著監(jiān)督經(jīng)營者及其他參與經(jīng)營活動(dòng)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)控制規(guī)范的責(zé)任，會(huì)計(jì)人員作用發(fā)揮得如何，關(guān)系到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度實(shí)施的成敗。單位內(nèi)部要建立會(huì)計(jì)人員崗位監(jiān)督責(zé)任制。在實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中，要形成對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)監(jiān)控機(jī)制，在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)人員都要步步跟蹤，監(jiān)督到位。同時(shí)，為了使會(huì)計(jì)監(jiān)督落實(shí)到位，應(yīng)該在會(huì)計(jì)人員管理機(jī)制上進(jìn)行改革，使其處于相對(duì)獨(dú)立的地位，較好地解決“不敢管”的問題，有利于充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。

（四）建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制檢查考核和評(píng)價(jià)機(jī)制

檢查考核和評(píng)價(jià)是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制鏈條中一個(gè)重要組成部分，其主要內(nèi)容應(yīng)包括對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立和執(zhí)行情況的檢查和考核；對(duì)內(nèi)部控制中存在的缺陷和問題提出改進(jìn)建議；對(duì)執(zhí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制成效顯著的單位、機(jī)構(gòu)和人員給予表彰；對(duì)違反內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的提出批評(píng)和處理意見。

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的檢查、考核與評(píng)價(jià)，應(yīng)在內(nèi)部建立一個(gè)不依附于任何職能部門、相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來具體負(fù)責(zé)。要形成制度，堅(jiān)持企業(yè)自查與上級(jí)單位組織檢查相結(jié)合，至少每年組織進(jìn)行一次，并且同企業(yè)經(jīng)營者的年度考核獎(jiǎng)懲掛鉤。值得指出的是，檢查、考核與評(píng)價(jià)只是手段，其意義在于，督促企業(yè)各級(jí)管理主體認(rèn)真執(zhí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，以不斷提升企業(yè)管理水平，堵塞漏洞，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。