肖秋蓮

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，可采用歷史成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值、重置成本五種計(jì)量屬性。作為新準(zhǔn)則中增加的計(jì)量屬性——公允價(jià)值，實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)在哪些方面加以應(yīng)用、如何應(yīng)用是目前討論的熱點(diǎn)問(wèn)題。

一、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)操作中的應(yīng)用

在38號(hào)新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，共有17項(xiàng)涉及要求應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量。其中主要涉及以下方面：

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則規(guī)定，在初始計(jì)量中，長(zhǎng)期股權(quán)投資中以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。在后續(xù)計(jì)量中，采用權(quán)益法核算的，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

2.投資性房地產(chǎn)。在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得的，即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)時(shí)，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

3.固定資產(chǎn)。以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)計(jì)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。

4.非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件：即該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

5.資產(chǎn)減值。資產(chǎn)存在可減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

6.企業(yè)年金基金。企業(yè)年金基金在運(yùn)營(yíng)中根據(jù)國(guó)家規(guī)定的投資范圍取得的金融產(chǎn)品，其初始取得和后續(xù)估值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。

7.股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。

8.債務(wù)重組。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，股份的公允價(jià)值總額與股本或?qū)嵤召Y本間的差額確認(rèn)為資本公積；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。

9.金融資產(chǎn)、金融負(fù)債。企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量中，除持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量；在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量外，其他的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融工具進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

二、公允價(jià)值應(yīng)用時(shí)面臨的問(wèn)題

（一）公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件難以判斷。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值何時(shí)才能應(yīng)用強(qiáng)調(diào)了兩大前提，即雙方的交易是公平的，雙方均是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。也就是說(shuō)，雙方的交易如果不是公平的，或者雙方如果有一方面臨破產(chǎn)清算，則不可使用公允價(jià)值對(duì)交易的金額進(jìn)行計(jì)量。

首先在現(xiàn)實(shí)交易中，交易的公平性會(huì)受到雙方信息不對(duì)稱(chēng)的影響。公平交易的前提是交易中交易雙方的地位平等。而交易雙方信息不對(duì)稱(chēng)會(huì)導(dǎo)致雙方的地位不平等。其次是否屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)也有確定的難度。從公開(kāi)的信息來(lái)看，判斷是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)的標(biāo)準(zhǔn)是看企業(yè)是否面臨破產(chǎn)清算。而現(xiàn)實(shí)中有些企業(yè)財(cái)務(wù)狀況已經(jīng)惡化，卻沒(méi)有進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，此時(shí)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的證據(jù)很難取得，導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量可能被誤用。

（二）公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大。實(shí)際操作中的難度包括企業(yè)的決策程序、公允價(jià)值的確定方法、公允價(jià)值計(jì)量的技術(shù)等。按準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值的確定是有先后順序的，首先是資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上的市價(jià)，其次是類(lèi)似資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的市價(jià)，最后才是以未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為依據(jù)的評(píng)估價(jià)。無(wú)論哪種方法在選用時(shí)都有一定的條件，而選用該種方法時(shí)條件是否具備需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。當(dāng)不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)時(shí)，以類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)為公允價(jià)值。此時(shí)什么樣的資產(chǎn)屬于類(lèi)似資產(chǎn)，直接影響到公允價(jià)值計(jì)量的可信度。如果無(wú)活躍市場(chǎng)的，采用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為依據(jù)評(píng)估確定公允價(jià)值，而計(jì)算現(xiàn)值時(shí)采用的折現(xiàn)率、未來(lái)現(xiàn)金流量等也直接影響到公允價(jià)值計(jì)量的公正性。

（三）公允價(jià)值計(jì)量使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的波動(dòng)性加劇。由于公允價(jià)值一般采用的是活躍市場(chǎng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，而市場(chǎng)價(jià)格是一個(gè)隨著時(shí)間不斷波動(dòng)的金額，這就導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量有很大的人為操縱空間。企業(yè)可根據(jù)自己的需要搜集證據(jù)，或通過(guò)改變資產(chǎn)的入賬時(shí)間，來(lái)證明所采用的記賬金額是公允的。所以公允價(jià)值的應(yīng)用加大了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。一些上市公司可能為了粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，利用公允價(jià)值計(jì)量模式調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)，也會(huì)使公允價(jià)值計(jì)量面臨新的挑戰(zhàn)。

三、公允價(jià)值應(yīng)用的思考

（一）規(guī)范信息披露，增加透明性。由于各企業(yè)的具體情況有別，公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件難以準(zhǔn)確判斷，應(yīng)用的技術(shù)不夠成熟，應(yīng)用的程序缺乏監(jiān)管，且公允價(jià)值又會(huì)被用來(lái)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)等，因此準(zhǔn)則或相關(guān)規(guī)定中應(yīng)逐步規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量的信息披露，以此來(lái)增加公允價(jià)值計(jì)量的透明性。在信息披露中，首先應(yīng)明確披露的項(xiàng)目?jī)?nèi)容，強(qiáng)制要求會(huì)計(jì)主體必須對(duì)哪些項(xiàng)目進(jìn)行披露。披露的項(xiàng)目應(yīng)該包括企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)狀況、市場(chǎng)活躍狀況、所使用的計(jì)量方法、所使用的估值技術(shù)與程序、估值的證據(jù)資料等。其次應(yīng)規(guī)定信息披露的時(shí)間與格式，以提高不同會(huì)計(jì)主體間的可比性。

（二）制定操作指南，提高可操作性。我國(guó)目前對(duì)公允價(jià)值的使用規(guī)定分布在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用沒(méi)有明確和統(tǒng)一的操作性規(guī)定。首先，準(zhǔn)則中僅“資產(chǎn)減值”、“金融工具的確認(rèn)和計(jì)量”、“企業(yè)年金基金”三項(xiàng)提供了具體計(jì)量的應(yīng)用指南，即在這三項(xiàng)具體規(guī)定中，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的步驟、方法有明確的說(shuō)明，而其他的項(xiàng)目中則沒(méi)有。其次，在有具體操作指南的三個(gè)項(xiàng)目中，公允價(jià)值的應(yīng)用條件又不相同，方法也不一致，這樣也不利于實(shí)際操作。因此，準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)所有涉及到公允價(jià)值計(jì)量的核算，制定全面的、相對(duì)統(tǒng)一的操作指南，以提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性和易操作性。

（三）提高職業(yè)判斷，加強(qiáng)公允性。由于公允價(jià)值的應(yīng)用范圍中，很多需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，確定是否需要使用公允價(jià)值計(jì)量，如何使用公允價(jià)值計(jì)量等。任何會(huì)計(jì)主體最終的會(huì)計(jì)要素計(jì)量和核算，均由會(huì)計(jì)人員來(lái)具體完成，只有提高了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷意識(shí)和判斷能力，才能使公允價(jià)值計(jì)量更為公允。在提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷上，一方面要通過(guò)專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練和職業(yè)道德熏陶，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平；另一方面應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)教育，通過(guò)具體的懲罰條例的制定和約束，促使會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷能力。

總之，公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際操作中仍存在許多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，只有通過(guò)多方努力才能更好地體現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)，使會(huì)計(jì)信息能更好地滿足內(nèi)外部的需求。