李 艷

企業(yè)取得的各項資產(chǎn)，應(yīng)當嚴格按照企業(yè)會計準則的規(guī)定準確地進行期末計價，在資產(chǎn)負債表日對各項資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失并計提資產(chǎn)減值準備。

一、存貨的定義

存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

二、存貨的期末計量

（一）期末計量原則：資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本（取得時的成本）與可變現(xiàn)凈值（存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額）孰低計量。當成本＜可變現(xiàn)凈值時，按成本計量，當成本＞可變現(xiàn)凈值時，按兩者差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

（二）存貨發(fā)生跌價的判斷：（1）市價持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的未來無回升的希望；（2）企業(yè)使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價格；（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，并且該庫存的市價又低于其成本；（4）因消費者偏好改變而使市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市價逐漸下跌；（5）其他情形。

（三）存貨可變現(xiàn)凈值的確定：應(yīng)當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。其最關(guān)鍵的問題是確定其估計售價。

1.為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，通常應(yīng)當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。

①如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同，并且銷售合同訂購的數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。

例1：2009年8月1日，甲乙兩公司簽訂一份不可撤銷銷售合同約定，2010年1月18日，甲公司按31萬元/臺的價格向乙公司提供機床10臺。2009年12月31日，甲公司機床的賬面數(shù)量為10臺，成本為28萬元/臺。2009年12月31日機床市場價為30萬元/臺（不考慮稅費因素）。試計算甲公司機床2009年12月31日可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)為：31萬元/臺×10臺=310萬元。

②如果企業(yè)持有的存貨數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當以商品的市場售價作為計算基礎(chǔ)。

例2：接例1，如果銷售合同約定機床數(shù)量為8臺，而甲公司庫存機床為10臺，其他條件不變，甲公司機床2009年12月31日可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)應(yīng)為：

③如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。如果該合同為虧損合同，還應(yīng)同時按《或有事項準則》的規(guī)定確認預(yù)計負債。

④沒有銷售合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當以產(chǎn)成品或商品的市場售價作為計算基礎(chǔ)。

例3：2009年12月月31日，甲公司機床賬面數(shù)量為10臺，成本為28萬元/臺。2009年12月31日，該機床市場銷售價格為30萬元/臺，預(yù)計發(fā)生相關(guān)稅費和銷售費用為1萬元/臺。甲公司機床2009年12月31日可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)為：30萬元/臺×10臺-1萬元/臺×10臺=290萬元。

2.企業(yè)為生產(chǎn)而持有的存貨可變現(xiàn)凈值的確認。

①如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本，則該材料仍然應(yīng)當按照成本計量。

例4：2009年12月31日，甲公司庫存A材料賬面成本為300萬元，市場售價為280萬元（不考慮其他費用），如果用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)品X型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

分析：雖然2009年12月31日，A材料的賬面成本300萬元＞市場售價280萬元，但是用其生產(chǎn)的產(chǎn)品X型機器可變現(xiàn)凈值＞成本，所以A材料在2009年12月31日的可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)仍為300萬元。

②如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當按可變現(xiàn)凈值計量。

例5：2009年12月31日，甲公司庫存B材料的賬面成本為120萬元，單位成本1.2萬元/件，數(shù)量100件，可用于生產(chǎn)100臺Y型機器。B材料的市場售價為1.1萬元/件（不考慮其他因素），Y型機器的市場售價由3萬元/臺降為2.7萬元/臺，但生產(chǎn)成本仍為2.8萬元/臺，將B材料加工成Z機器尚需投入1.6萬元/臺，估計發(fā)生運雜費等0.1萬元/臺。試計算B材料的可變現(xiàn)凈值是多少？

分析：因為Y型機器的可變現(xiàn)凈值=2.7×100-0.1×100=260萬元＜成本280萬元(2.8×100)，所以B材料應(yīng)當按可變現(xiàn)凈值計量。

B材料的可變現(xiàn)凈值=2.7×100-1.6×100-0.1×100=100萬元＜成本120萬元。

3.存貨可變現(xiàn)凈值為零的情形：已霉爛變質(zhì)的存貨；已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；生產(chǎn)中已不再使用且無使用價值的存貨等。

三、計提存貨跌價準備的方法

（一）對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別分別計提存貨跌價準備；

（二）與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

四、存貨跌價準備轉(zhuǎn)出的處理

企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，對于已計提存貨跌價準備的，應(yīng)當將該售出存貨對應(yīng)的存貨跌價準備同時結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備沖減當期的主營業(yè)務(wù)成本、生產(chǎn)成本等；對于因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)當同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備；按照存貨類別計提存貨跌價準備的，同類存貨中部分存貨已經(jīng)銷售或用于債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)原存貨跌價準備。

五、存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回

（一）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（二）如果以前減記存貨價值的因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

例6：2007年12月31日，甲公司A材料的賬面成本為15萬元，由于A材料市價下跌，導(dǎo)致由A材料產(chǎn)生的H型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本。A材料的預(yù)計可變現(xiàn)凈值為12萬元，由此計提存貨跌價準備3萬元。

假定：（1）2008年6月30日，A材料的賬面成本為15萬元，由于A材料市價有所上升，使得A材料的預(yù)計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?2.5萬元。

1.應(yīng)計提的存貨跌價準備為2.5萬元（15-2.5），則當期應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準備0.5萬元（3-2.5）。賬務(wù)處理為：

2.2008 年12月31日，A材料的賬面成本為15萬元，由于A材料市價進一步上升，預(yù)計A材料的可變現(xiàn)凈值為15.2萬元。

應(yīng)將對A材料已計提的“存貨跌價準備”余額沖減至零為限。賬務(wù)處理為：