郭 楠 宋 佳

(河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)財稅學(xué)院,河北 石家莊 050061)

一、預(yù)約定價協(xié)議概述

(一)預(yù)約定價協(xié)議的內(nèi)涵

所謂預(yù)約定價協(xié)議(The Advanced Pricing Agreement,簡稱APA)是指跨國納稅人與一國或多國稅務(wù)機關(guān)之間就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易將要涉及的轉(zhuǎn)讓定價標(biāo)準(zhǔn)和方法等問題進(jìn)行協(xié)商達(dá)成協(xié)議,并進(jìn)行跟蹤管理、審計調(diào)整等一系列活動和程序所作出的協(xié)議的總稱。在實踐中,預(yù)約定價協(xié)議有以下類型:

1.單邊預(yù)約定價協(xié)議。是指一國稅務(wù)部門與本國的企業(yè)就其與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行受控交易所使用的轉(zhuǎn)讓定價方法達(dá)成的協(xié)議。采用單邊預(yù)約定價協(xié)議可以使跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價問題上做到胸中有數(shù),同時,稅務(wù)機關(guān)可以事先了解企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價策略,并通過協(xié)議對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為進(jìn)行一定約束?？傊?單邊預(yù)約定價協(xié)議可以穩(wěn)定納稅人與有關(guān)國家之間的稅務(wù)關(guān)系。

2.雙邊或多邊預(yù)約定價協(xié)議。是指兩個或兩個以上國家的稅務(wù)部門事先就某一跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法達(dá)成的一種協(xié)議。這種定價協(xié)議是建立在單邊預(yù)約定價協(xié)議基礎(chǔ)之上的,雙邊或多邊預(yù)約定價協(xié)議可以簡化有關(guān)國家在跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中所使用的相互同意程序,防止有關(guān)國家在調(diào)整問題上相互扯皮,從而有利于加快重復(fù)征稅問題的解決。

(二)預(yù)約定價協(xié)議產(chǎn)生的歷史背景

跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價在很大程度上損害相關(guān)國家的稅收利益,由于經(jīng)濟(jì)的全球化及跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營行為的自由化,利用轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行國際逃稅的現(xiàn)象在傳統(tǒng)的調(diào)整方法下無法得到有效控制,于是,預(yù)約定價協(xié)議應(yīng)運而生。

1989中,日本率先宣布實行“預(yù)先確定制度”(Preconfirmation system,簡稱PCS),即納稅人事先向稅務(wù)部門保證,他們的轉(zhuǎn)讓定價可以通過稅務(wù)官員的審查,同時保證其與外國公司進(jìn)行交易使用的價格均為正常交易價格?？梢哉f,日本的預(yù)先確定制度已具有預(yù)約定價協(xié)議的雛形。1991年3月1日,美國國內(nèi)收入局(IRS)公布了《稅收收入程序91-22》,其中包含一項稱為預(yù)約定價安排(APA)的官方程序,即納稅人與稅務(wù)部門可以事先就跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的轉(zhuǎn)讓定價問題達(dá)成協(xié)議,如果本國企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)從事業(yè)務(wù)往來所使用的交易定價方法與預(yù)約定價協(xié)議確定的一致,稅務(wù)部門就給予認(rèn)可,否則稅務(wù)部門就要對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整。此后,澳大利亞、加拿大、荷蘭、德國、西班牙、比利時、日本、瑞士、法國等國紛紛按照美國的模式引進(jìn)了預(yù)約定價協(xié)議,新西蘭和韓國也自1997年起實行。英國、墨西哥等國雖然沒有頒布預(yù)約定價的國內(nèi)法規(guī),但也都在對外簽訂的稅收協(xié)定中加進(jìn)了一個非正式預(yù)約定價安排。目前也有一些國家不準(zhǔn)備實行預(yù)約定價協(xié)議,如馬來西亞。其中,澳大利亞、日本、美國和加拿大還確立了雙邊和多邊預(yù)約定價安排的共同準(zhǔn)則。1995年經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價的指導(dǎo)報告中也將預(yù)約定價協(xié)議作為解決轉(zhuǎn)讓定價糾紛的一種具體途徑提了出來。1999年10月,經(jīng)合組織公布了對1995年轉(zhuǎn)讓定價協(xié)議的修訂本,并附有《相互同意程序》作為預(yù)約定價協(xié)議的操作指南,這表明經(jīng)合組織已明確承認(rèn)應(yīng)當(dāng)鼓勵預(yù)約定價協(xié)議的發(fā)展。我國國家稅務(wù)總局1998年4月發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(暫行)》中也提出可以采用預(yù)約定價協(xié)議的辦法來解決稅務(wù)部門與企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價問題上的糾紛。

二、預(yù)約定價協(xié)議的優(yōu)缺點評析

(一)預(yù)約定價協(xié)議的優(yōu)勢

1.降低了轉(zhuǎn)讓定價的不確定性,有效地維護(hù)了納稅人利益。預(yù)約定價協(xié)議有利于納稅人減少來自稅收的干擾,跨國企業(yè)納稅人事先就轉(zhuǎn)讓定價的方法與稅務(wù)機關(guān)達(dá)成協(xié)議,就可以事先確切知道自己應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)和預(yù)約定價協(xié)議有效期間的稅法調(diào)整,并通過建立正常的商業(yè)預(yù)期事先進(jìn)行經(jīng)營決策,而且納稅人的法定權(quán)利也都在預(yù)約定價協(xié)議中有所體現(xiàn),這樣納稅人的合法利益就得到了維護(hù)。

2.提高了稅務(wù)機關(guān)的工作效率,降低了相關(guān)成本。預(yù)約定價協(xié)議的事先簽訂有助于稅務(wù)機關(guān)免去對轉(zhuǎn)讓定價的事后調(diào)查,降低了行政管理費用和征收管理成本,提高了效率,納稅人按事先確定的價格進(jìn)行交易,還可以免去稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行審計所需要的開支以及由于轉(zhuǎn)讓定價而可能引起的訴訟,有效地降低了稅務(wù)機關(guān)的成本。另一方面,納稅人按照事先約定的價格進(jìn)行交易,也減少了應(yīng)付稅務(wù)審計和提供資料的麻煩,節(jié)省了納稅成本。

3.有利于緩解納稅人和稅務(wù)機關(guān)的矛盾,促進(jìn)稅企合作。在傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中,各項技術(shù)指標(biāo)的確定都在很大程度上包含主觀因素,這也是稅企矛盾的根本原因。而由納稅人與稅務(wù)機關(guān)共同協(xié)商簽訂的預(yù)約定價協(xié)議一旦達(dá)成,就對稅企雙方都有約束力,在協(xié)議中征納雙方關(guān)系、地位平等,只要雙方自覺遵守約定,就可以避免糾紛的發(fā)生,避免稅收對經(jīng)濟(jì)的干擾,有效地緩解納稅人和稅務(wù)機關(guān)的矛盾。

(二)預(yù)約定價協(xié)議的局限性

1.預(yù)約定價協(xié)議自身存在的缺陷

(1)單邊的預(yù)約定價協(xié)議不能從根本上消除雙重征稅。目前我國簽訂的預(yù)約定價協(xié)議都屬于單邊預(yù)約定價協(xié)議,并不能從根本上消除雙重征稅的風(fēng)險,這是因為單邊預(yù)約定價只是一方企業(yè)所在國為避免被事后調(diào)整的利潤征稅而簽訂的協(xié)議,交易對方所在國稅務(wù)機關(guān)對該結(jié)果并不一定認(rèn)同,一旦對方國家的稅務(wù)機關(guān)拒絕了協(xié)議中的內(nèi)容,將會給納稅人帶來難以估量的損失,所以,單邊的預(yù)約定價協(xié)議仍然存在雙重征稅的風(fēng)險。

(2)適用范圍有限,存在逆向選擇。預(yù)約定價并非對所有納稅人都適用,其適用范圍主要是那些由于其轉(zhuǎn)讓定價問題得到或者將要得到稅務(wù)當(dāng)局注意的納稅人。而對于那些不受稅務(wù)當(dāng)局注意的納稅人來說,預(yù)約定價協(xié)議的吸引力并不大。此外,由于預(yù)約定價協(xié)議是建立在納稅人自愿申請的基礎(chǔ)上,這就意味著它本身會導(dǎo)致一定程度的逆向選擇,即尋求預(yù)約定價途徑的納稅人往往不是稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)著重調(diào)查的可能存在避稅嫌疑的企業(yè),在某種程度上反而會增加稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的難度。

2.預(yù)約定價協(xié)議在實踐中遇到的難題

(1)締結(jié)成本過高阻礙了預(yù)約定價的發(fā)展。預(yù)約定價協(xié)議的簽訂需經(jīng)過納稅人的申請、征納雙方的會談、磋商、稅務(wù)機關(guān)的評審等一系列程序,整個過程不僅要花費很長的時間,還要耗費大量的人力、物力、財力。因此,納稅人只有在預(yù)約定價協(xié)議帶來的預(yù)期收益大于其締結(jié)成本時,才會考慮使用。對于大多數(shù)跨國企業(yè),尤其是發(fā)展中國家的跨國企業(yè)來說,簽訂預(yù)約定價協(xié)議的門檻過高,他們很難享受到預(yù)約定價協(xié)議帶來的收益。這在客觀上限制了預(yù)約定價協(xié)議的使用范圍,阻礙了它的發(fā)展進(jìn)程。

(2)立法中有關(guān)信息披露的要求可能對納稅人造成損失。在預(yù)約定價協(xié)議簽訂之前的協(xié)商過程中,納稅人必須首先向稅務(wù)當(dāng)局披露有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的必要信息,其中一些信息可能涉及納稅人的商業(yè)機密,但是,提出預(yù)約定價申請所作的信息披露并不能保證稅務(wù)當(dāng)局必然會批準(zhǔn)訂立預(yù)約定價協(xié)議。因而,一旦信息已經(jīng)披露,而預(yù)約定價協(xié)議又未訂立成功,這些信息就會被泄露,納稅人也將面臨難以預(yù)計的損失。

(3)征管水平問題。預(yù)約定價對稅務(wù)機關(guān)人員素質(zhì)要求高,在預(yù)約定價協(xié)議的訂立過程中,稅務(wù)人員不僅需要具備專業(yè)能力,還要熟悉財務(wù)、法律、協(xié)商技巧等方面的知識,否則,很可能會導(dǎo)致預(yù)約定價協(xié)議無法順利簽訂或簽訂的協(xié)議很難實現(xiàn)反避稅的目的。另一方面,在有效期限制下,稅務(wù)當(dāng)局的工作效率不高,這也是預(yù)約定價協(xié)議目前很難推廣的原因之一,一系列的阻礙因素自然就減少了對納稅人的吸引力。

三、關(guān)于完善我國預(yù)約定價協(xié)議的具體思路

隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,世界各國之間的貿(mào)易往來日益頻繁,預(yù)約定價協(xié)議的重要性也隨著彰顯出來,借鑒發(fā)達(dá)國家的預(yù)約定價制度,結(jié)合我國的實際國情,要想進(jìn)一步完善預(yù)約定價協(xié)議,擴大預(yù)約定價協(xié)議的應(yīng)用,應(yīng)當(dāng)注意以下事項:

(一)鼓勵雙邊或多邊預(yù)約定價協(xié)議的發(fā)展,減少雙重征稅

目前,我國稅務(wù)機關(guān)與跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂的預(yù)約定價協(xié)議多為單邊預(yù)約定價協(xié)議,并不能真正發(fā)揮預(yù)約定價協(xié)議的優(yōu)勢。為了避免重復(fù)征稅的問題,為更多的涉外企業(yè)提供更優(yōu)質(zhì)的稅收服務(wù),我國應(yīng)當(dāng)積極借鑒美國等預(yù)約定價安排發(fā)達(dá)的國家和OECD的相關(guān)立法,通過相互協(xié)商程序下的預(yù)約定價協(xié)議來避免國內(nèi)企業(yè)在海外的分公司或子公司收到所在國稅務(wù)部門的調(diào)查,盡快制定出有關(guān)的雙邊、多邊預(yù)約定價協(xié)議所適用的程序,以更好地發(fā)揮預(yù)約定價協(xié)議的作用。

(二)擴大預(yù)約定價協(xié)議的適用范圍,針對小企業(yè)設(shè)立專項條款

預(yù)約定價協(xié)議的簽訂是一項復(fù)雜的綜合性工作,需要納稅人提交大量的文件、數(shù)據(jù)及資料,對于一般的小企業(yè)來說,根本無力承擔(dān)簽訂預(yù)約定價協(xié)議所需耗費的大量的物力、財力。為了擴大預(yù)約定價協(xié)議的適用范圍,增強對中小企業(yè)的吸引力,我們可以借鑒美國的做法,對預(yù)約定價協(xié)議的使用期限作出靈活的規(guī)定,并在預(yù)約定價程序上對小企業(yè)制定特別條款,如降低申請費,減少資料要求,簡化程序等,以提高小企業(yè)申請預(yù)約定價制度的積極性。

(三)簡化預(yù)約定價程序,提高預(yù)約定價效率

預(yù)約定價簽成的時間,決定了納稅人將要投入的人力、物力和財力,同時影響到納稅人的預(yù)期收益。美國的相關(guān)法律就有規(guī)定,預(yù)約定價安排部門主任可以采取任何不違反國家法律法規(guī)和協(xié)定的措施來實施預(yù)約定價規(guī)則,并且只要符合強化有效稅收管理的原則,就可以對預(yù)約定價程序中規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容,如時間限制、預(yù)約定價要求等進(jìn)行調(diào)整。我國也應(yīng)該參照美國的辦法,根據(jù)我國企業(yè)的實際發(fā)展情況,訂立一些可以簡化預(yù)約定價程序的規(guī)定,以此提高預(yù)約定價的談簽效率。

(四)完善關(guān)于預(yù)約定價協(xié)議保密制度的規(guī)定

在預(yù)約定價協(xié)議簽訂前,納稅人提交的大量資料往往會涉及商業(yè)機密,為了維護(hù)納稅人的權(quán)益不受侵害,法律應(yīng)該對納稅人提交的涉及商業(yè)機密的信息采取保密措施,應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定出商業(yè)機密的具體范圍,此外,還可以借鑒美國預(yù)約定價協(xié)議的規(guī)定,允許匿名申請后,納稅人可以在其認(rèn)為預(yù)約定價協(xié)議談簽成功的可能性比較大之后,再向稅務(wù)部門提出實名申請,這樣就可以降低風(fēng)險,有效地維護(hù)納稅人的利益。

(五)提高征管水平

科學(xué)完善的預(yù)約定價協(xié)議需要相應(yīng)的征管水平支持才能發(fā)揮應(yīng)有作用。在轉(zhuǎn)讓定價制度及預(yù)約定價協(xié)議日益完善的基礎(chǔ)上,稅務(wù)部門更要積極培養(yǎng)和吸收高級人才,不斷引進(jìn)和創(chuàng)造新的先進(jìn)征管手段,盡快提高行政效率,才能滿足預(yù)約定價協(xié)議訂立、執(zhí)行中的審核、監(jiān)督需要,發(fā)展中國家更應(yīng)關(guān)注提高人員素質(zhì),以此強化稅收征管的問題。

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