張思強(qiáng)

營利性行為與非營利組織財(cái)務(wù)規(guī)制研究

張思強(qiáng)

文章根據(jù)非營利組織營利性行為趨勢(shì)，結(jié)合中國社會(huì)組織網(wǎng)公布的非營利組織工作報(bào)告，指出我國非營利組織的營利性活動(dòng)仍存在一些不規(guī)范行為，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)管理上加以規(guī)范，以保證非營利組織營利性行為有章可依，有章必依。

營利性行為非營利組織財(cái)務(wù)規(guī)制

營利性行為是非營利組織在不背離組織宗旨和使命的前提下，“適度”采用商業(yè)性手段獲取財(cái)務(wù)資源的行為，它既不是純粹社會(huì)性的非營利行為，也不是純粹商業(yè)性的營利行為，而是介于兩者之間“合乎理性的”營利行為，對(duì)增強(qiáng)組織財(cái)務(wù)承受力，提高資源的配置效率，促進(jìn)非營利組織更好地履行公益使命具有十分重要的意義。因此，各國法規(guī)在允許非營利組織開展?fàn)I利性活動(dòng)的同時(shí)，也積極尋求規(guī)范非營利組織營利性行為的對(duì)策。本文在分析營利性行為存在的若干財(cái)務(wù)問題的基礎(chǔ)上，主要就完我國善非營利組織營利性行為的財(cái)務(wù)規(guī)制提出建議。

一、非營利組織營利性行為的趨勢(shì)

非營利領(lǐng)域的知名學(xué)者Lester M.Salamon教授提出的非營利組織五特征定義法中提出了“非營利”特征，即非營利組織不以營利為宗旨和目的。但相關(guān)組織和機(jī)構(gòu)對(duì)非營利定義所作的解釋表明，非營利組織不以營利為目標(biāo)并不是說不開展任何營利活動(dòng)，而是不以其為首要目的。例如，聯(lián)合國國民經(jīng)濟(jì)核算體系從資金來源上定義非營利組織時(shí)指出，大部分收入不是來自其產(chǎn)品銷售或服務(wù)提供帶來的盈余，而是依靠其會(huì)員的會(huì)費(fèi)、政府資助和社會(huì)支持者的捐贈(zèng)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（The Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）在其1980年12月發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第四輯《非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》指出，識(shí)別非營利組織的主要特征有：絕大部分資財(cái)來自資財(cái)提供者，它們并不指望按照其所提供的資財(cái)?shù)谋壤栈刭Y財(cái)或獲得經(jīng)濟(jì)利益。

從國外實(shí)踐看，盡管許多國家政府對(duì)非營利組織提供了強(qiáng)有力的財(cái)政支持，如德國政府資金占德國非營利組織收入的69%，法國為59%，英國為43%，而對(duì)那些沒有或很少獲得政府資助或社會(huì)捐贈(zèng)的非營利組織，如日本特定NPO法人的收入來源中，70%來自服務(wù)收費(fèi)，如果沒有營利性行為不要說發(fā)展，要維持生存都是不可想象的。特別是近一二十年英國興起的社會(huì)企業(yè)，“正是通過高品質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)來創(chuàng)建一個(gè)個(gè)成功的商業(yè)模式，并以此贏得社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的相輔相成”。

我國的非營利組織同樣存在營利性行為。截止2010年6月30日，由國家民間局主辦的中國社會(huì)組織網(wǎng)（www.chinanpo.gov.cn）公布的、民政部登記管理的41家基金會(huì)（以下簡稱“41家基金會(huì)”）工作報(bào)告顯示，21家基金會(huì)有或多或少的投資收益，占基金會(huì)數(shù)量的51.22%，投資收益總額占21家基金會(huì)年度收入的17.93%，而政府對(duì)基金會(huì)的補(bǔ)助收入只占41家基金會(huì)全部收入的13.22%。中國社會(huì)組織網(wǎng)2008年10月公布的28家民辦非企業(yè)單位（以下簡稱“28家民非”）2007年度工作報(bào)告也顯示，除接受捐贈(zèng)和政府補(bǔ)助以外的營利性收入占28家民非全部收入的36.52%。

這些事實(shí)表明盈余不是各國非營利組織的主要資金來源，但營利性行為是客觀存在的，代表了非營利組織獲取財(cái)務(wù)資源的新方向。

二、我國非營利組織營利性行為存在的財(cái)務(wù)問題

綜上所述，非營利組織營利性行為是一種客觀存在，同時(shí)也得到理論和法規(guī)的認(rèn)可。但由于人們的思想觀念與非營利組織發(fā)展要求還不相適應(yīng)，國家的法律法規(guī)監(jiān)督體系還不夠完備，大多數(shù)非營利組織自律機(jī)制還不夠健全等原因，與營利性行為相關(guān)的財(cái)務(wù)管理還存在許多亟待解決的問題，影響了中國非營利組織的健康發(fā)展。營利性行為存在的財(cái)務(wù)問題主要有：

（一）缺乏營利性行為規(guī)范，非營利組織“無所適從”

與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國非營利組織獲得社會(huì)捐贈(zèng)和政府資助資金十分有限。例如，美國2006年社會(huì)捐款額達(dá)到2950億美元，占GDP的2.5%，參加捐款的家庭達(dá)89%,全國人均為1620美元，有1億多人作為志愿者參加公益活動(dòng)。我國2006年GDP總量為美國的17%，但非營利組織動(dòng)員社會(huì)資金規(guī)模僅為美國非營利組織的0.24%。2008年發(fā)生了年初低溫雨雪冰凍和汶川特大地震，激發(fā)了有史以來最大規(guī)模的社會(huì)捐贈(zèng)熱潮，社會(huì)捐贈(zèng)達(dá)到1000億，也只占當(dāng)年GDP總額的0.33%。社會(huì)捐助不足加上政府資助有限，導(dǎo)致我國非營利組織資金缺乏，嚴(yán)重制約了非營利組織的發(fā)展，無論是基金會(huì)，還是社會(huì)團(tuán)體以及民辦非企業(yè)單位都具有一定的營利性行為動(dòng)機(jī)。盡管有關(guān)法規(guī)并未禁止非營利組織的營利性行為，但盈利率（盈利的“度”）如何控制、營利方式如何選擇、管理費(fèi)用按什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提、員工薪酬應(yīng)達(dá)到什么水平、盈余保留數(shù)額如何確定等具體標(biāo)準(zhǔn)或要求，非營利組織無法準(zhǔn)確把握，稍有不慎就可能背離組織的非營利宗旨。因此，政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)盡制定出類似企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)財(cái)務(wù)通則等指導(dǎo)性規(guī)范，以加強(qiáng)對(duì)非營利組織的營利性行為管理，并削弱政府管理人員執(zhí)法的自由載量權(quán)。

（二）變相營利，有背離非營利宗旨的傾向

NPO的一條基本原則——即Henry B.Hansmann的“非分配約束”（Non-Distribution Constraint）,也就是說沒有哪個(gè)個(gè)人對(duì)非營利組織的盈余有合法的請(qǐng)求權(quán)。也就是說，非營利組織所獲利潤只能用于社會(huì)公益事業(yè)和組織發(fā)展，不得用于成員（如財(cái)務(wù)資源供給者、人力資源供給者經(jīng)理和員工等）的分配，任何個(gè)人也沒有剩余索取權(quán)。由于沒有對(duì)盈余的請(qǐng)求權(quán)，非營利組織財(cái)務(wù)管理并非以利潤最大化為最高目標(biāo)，而是以社會(huì)公益最優(yōu)化為目標(biāo)。但在非營利組織管理制度尚不健全的大環(huán)境下，部分非營利組織存在變相營利和變相分配現(xiàn)象，主要表現(xiàn)在：

（1）民辦學(xué)校、醫(yī)院和文化設(shè)施等民辦非企業(yè)單位在開展活動(dòng)時(shí)過多地采用績效性獎(jiǎng)金，刺激經(jīng)理人員和員工的營利動(dòng)機(jī)，以便從市場(chǎng)獲取更多的資源。如國內(nèi)一些醫(yī)院采用醫(yī)生獎(jiǎng)金、津貼與所開處方金額掛鉤的辦法，不僅損害了公眾對(duì)醫(yī)生的信任，加劇醫(yī)患矛盾，而且有背離了非營利宗旨的傾向。

（2）管理人員和其他職員薪酬高于公眾持有的心理標(biāo)準(zhǔn)。41家基金會(huì)2009年度工作報(bào)告顯示，基金會(huì)支付給員工以及為員工支付的現(xiàn)金達(dá)3940多萬，人均79289.22元（共497名專職工作人員，已剔除不在基金會(huì)領(lǐng)取薪酬的專職工作人員49人），工作人員人均福利支出56208元，其中1家基金會(huì)支付給員工以及為員工支付的現(xiàn)金甚至達(dá)到人均385731元，人均福利支出170770元。不可否認(rèn)，41家基金會(huì)對(duì)社會(huì)公益事業(yè)作出了巨大貢獻(xiàn)，這與全體工作人員（含兼職人員、志愿者）的辛勤勞動(dòng)是密不可分的，許多工作人員的報(bào)酬是合理的，甚至可能偏低，但社會(huì)公眾對(duì)非營利組織持有的心理標(biāo)準(zhǔn)不同于營利組織。41家基金會(huì)專職人員的薪酬水平遠(yuǎn)高于國家統(tǒng)計(jì)局公布的2009年北京市非私營單位在崗職工年平均工資，使公眾有理由懷疑少數(shù)非營利組織在為個(gè)人營利。

（3）管理費(fèi)用過高、公益性支出結(jié)構(gòu)不合理。例如，28家民非2007年度工作報(bào)告顯示，管理費(fèi)用占當(dāng)年全部費(fèi)用的23.82%，而業(yè)務(wù)活動(dòng)成本只占58.85%。

（4）保留過多盈余違背代際公平原則?？疾旆菭I利組織盈余多少，主要分析凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。其中，限定性凈資產(chǎn)是指民間非營利組織資源提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)對(duì)資產(chǎn)或資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的使用所設(shè)置的時(shí)間限制或用途限制。時(shí)間限制要求資源只能在特定時(shí)間內(nèi)或規(guī)定的日期之后使用，用途限制要求資源用于特定目的。因此，對(duì)限定性凈資產(chǎn)的變動(dòng)非營利組織無法控制，而非限定性凈資產(chǎn)是非營利組織沒有時(shí)間限制或用途限制的凈資產(chǎn)，其變動(dòng)情況直接反映了非營利組織是否存在追逐過多盈余的現(xiàn)象。41家基金會(huì)2009年度工作報(bào)告顯示，非限定性凈資產(chǎn)年末大于年初3.5億，平均增長14.47%，占當(dāng)年全部收入的10.35%，其中非限定性凈資產(chǎn)年增長率超過100%的有10家，這表明，部分基金會(huì)可能違背代際公平原則，損害當(dāng)代人利益。

雖然上述基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位在運(yùn)行過程中形式上“營利不分紅”，但是否嚴(yán)格遵守“非分配性約束”規(guī)則和非營利宗旨，值得商榷。

（三）內(nèi)部管理不公開，營利性行為財(cái)務(wù)信息不透明

我國對(duì)非營利組織的監(jiān)管主要通過年度檢查來實(shí)施，社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位和基金會(huì)都應(yīng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)向登記管理機(jī)關(guān)報(bào)送年度工作報(bào)告，接受年度工作檢查。就工作報(bào)告的財(cái)務(wù)信息內(nèi)容來看，基金會(huì)比較全面、具體，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告，開展募捐、接受捐贈(zèng)提供資助等財(cái)務(wù)信息都應(yīng)當(dāng)作為工作報(bào)告的內(nèi)容，而社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息僅包括“財(cái)務(wù)管理情況”，比較籠統(tǒng)，導(dǎo)致這些非營利組織內(nèi)部管理不公開、不透明，工作報(bào)告公布不及時(shí)、甚至不公布，財(cái)務(wù)制度不完善，不做年度財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告或者雖然做年度審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告，但無嚴(yán)格審計(jì)，對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的披露質(zhì)量不符合會(huì)計(jì)制度要求，尤其是營利性行為獲取的盈余及其使用狀況成了非營利組織的“秘密”，從政府獲取的免稅收益也成了糊涂賬。

（四）績效評(píng)估機(jī)制缺失，營利性行為獲取的資源配置不合理和低效率運(yùn)行

實(shí)踐證明，非營利組織在動(dòng)員社會(huì)公眾參與公益事業(yè)上具有高效率特征，但并不能自動(dòng)保證獲取資源的合理配置和高效率運(yùn)營。這是因?yàn)?，非營利組織缺乏營利組織所具有的三種責(zé)任機(jī)制：一是缺乏個(gè)人利益的存在；二是缺乏提高效率的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；三是缺乏顯示營利組織最終業(yè)績的晴雨表——利潤。加上非營利組織兼有社會(huì)公益目標(biāo)和適度盈利目標(biāo)，管理人員難以就各種目標(biāo)的相對(duì)重要程度達(dá)成一致意見，對(duì)于一定的支出能在多大程度上幫助組織實(shí)現(xiàn)自己的社會(huì)目標(biāo)也難以確定，導(dǎo)致不同非營利組織之間無法進(jìn)行績效對(duì)比。一些非營利組織的營利性行為獲取的資源沒有按組織章程明確規(guī)定開展各項(xiàng)服務(wù)，甚至浪費(fèi)了營利性行為“賺取的”有限資源，損害了非營利組織的形象，也削弱了向社會(huì)公眾籌集資金的公信力。例如，7家民非的年度全部收入小于管理費(fèi)用，占28家民非的1/4，表明這些民辦非企業(yè)單位獲取資源的能力不強(qiáng)，管理費(fèi)用運(yùn)用的績效較差。

三、非營利組織營利性行為的財(cái)務(wù)規(guī)制

如何規(guī)范非營利組織的營利性行為，促進(jìn)非營利組織的健康發(fā)展，關(guān)鍵是在財(cái)務(wù)管理上完善規(guī)制，保證非營利組織營利性行為有章可依，有章必依。

（1）制定指導(dǎo)性準(zhǔn)則，規(guī)范非營利組織營利性行為。順應(yīng)世界非營利組織營利性行為的發(fā)展趨勢(shì)，我國法規(guī)也未禁止非營利組織的營利性活動(dòng)。如我國《民辦非企業(yè)單位登記管理?xiàng)l例》規(guī)定民辦非企業(yè)單位“不得從事營利性經(jīng)營活動(dòng)”，國務(wù)院法制辦和民政部對(duì)此的解釋是：“民辦非企業(yè)單位不從事營利性的經(jīng)營活動(dòng)，并不妨礙其在從事社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的過程中進(jìn)行合理的收費(fèi)，以確保成本，略有盈余，對(duì)于維持其活動(dòng)，促進(jìn)和擴(kuò)大其業(yè)務(wù)規(guī)模是非常必要的，這與從事營利活動(dòng)是完全不同的概念，必須嚴(yán)格區(qū)分”。因此，非營利組織開展?fàn)I利性活動(dòng)有充分的法規(guī)依據(jù)。但如何防范營利性行為“過度”或變相營利，導(dǎo)致組織偏離“非營利”宗旨，片面地以商業(yè)化行為取向改變組織性質(zhì)等是理論和實(shí)踐上亟需解決的問題。因此，建議中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和國家民間組織管理局就上述課題向社會(huì)公開招標(biāo)，通過理論工作者和實(shí)際工作者的通力合作，最終找到問題的解決途徑和方法，制定非營利組織營利性行為準(zhǔn)則。只有這樣，才能保證非營利組織的營利性行為“有章可依”，并從制度上承認(rèn)非營利組織的合法營利行為，改變管理人員對(duì)營利性行為“猶抱琵琶半遮面”的心態(tài)，并自覺接受監(jiān)督。

（2）合理確定非限定性凈資產(chǎn)形成率,保證非營利組織遵守代際公平原則。非限定性凈資產(chǎn)形成率的計(jì)算公式為：

非限定性凈資產(chǎn)形成率=非限定性凈資產(chǎn)增加額/當(dāng)期全部非限定性收入

為此，在賬務(wù)處理上可作如下處理：將限定性政府補(bǔ)助收入和社會(huì)捐贈(zèng)收入于收到時(shí)直接計(jì)入限定性凈資產(chǎn)。限定解除時(shí)按以下情況轉(zhuǎn)賬：如限制時(shí)間到期、資產(chǎn)供給者或國家有關(guān)法律、行政法規(guī)撤銷所設(shè)限制，全額轉(zhuǎn)為非限定性政府補(bǔ)助收入和社會(huì)捐贈(zèng)收入；如規(guī)定的用途已經(jīng)實(shí)現(xiàn)（或者目的已經(jīng)達(dá)到）按業(yè)務(wù)活動(dòng)成本金額加上一定的管理費(fèi)用轉(zhuǎn)為非限定性政府補(bǔ)助收入或社會(huì)捐贈(zèng)收入，與營利性收入（會(huì)費(fèi)收入、商品銷售收入、提供服務(wù)收入、投資收益和其他收入等）一起構(gòu)成當(dāng)期總收入，并與當(dāng)期全部成本費(fèi)用配比，計(jì)算當(dāng)期非限定性凈資產(chǎn)形成率。政府主管部門應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定這一指標(biāo)的上限標(biāo)準(zhǔn)，從而有利于非營利組織自身加強(qiáng)營利性行為控制，便于政府登記管理機(jī)關(guān)和業(yè)務(wù)主管單位監(jiān)管。由于政府補(bǔ)助收入和社會(huì)捐贈(zèng)收入不該有任何盈利成分，因此，政府補(bǔ)助收入和社會(huì)捐贈(zèng)收入的比重越高，非營利組織的非限定性凈資產(chǎn)形成率應(yīng)當(dāng)越低，當(dāng)非營利組織非限定性凈資產(chǎn)形成率小于等于上限標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府應(yīng)提供更多的補(bǔ)助，并享有所得稅減免等優(yōu)惠政策，反之，按營利組織征收所得稅等，并按情節(jié)輕重注銷其在民政部門的登記，要求其轉(zhuǎn)到工商行政管理部門登記，成為名符其實(shí)的營利組織。

（3）及時(shí)公布營利性行為信息，讓公眾有效評(píng)價(jià)非營利組織營利性行為的合法性、合理性和有效性。非營利組織應(yīng)在非營利組織網(wǎng)站或政府管理部門指定網(wǎng)站公開諸如非限定性凈資產(chǎn)形成率、營利方式、管理費(fèi)用比率、員工薪酬水平等具體財(cái)務(wù)信息，以便讓潛在的資源供給者作出是否對(duì)該組織給予人財(cái)物等資源支持的決策。

（4）非營利組織應(yīng)當(dāng)使績效預(yù)算指標(biāo)具體化，并做通俗表達(dá)。營利性行為的目標(biāo)是在不違背組織宗旨的前提下適度增加非營利組織盈利，但如何評(píng)估營利行為是否符合組織宗旨，社會(huì)公眾往往缺乏客觀的評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)，需要組織根據(jù)自身業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，建立以結(jié)果為導(dǎo)向的績效預(yù)算制度，細(xì)化營利性行為籌集資金使用的業(yè)績、效率和社會(huì)效果，提供可靠的衡量標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督辦法，讓非營利組織利益相關(guān)者，如現(xiàn)實(shí)捐贈(zèng)人、潛在捐贈(zèng)人、受益人、志愿者、政府等及時(shí)掌握非營利組織績效狀況，評(píng)判非營利組織的運(yùn)作過程以及滿足公益需要的程度，使社會(huì)公眾得到可靠的盈余使用效率和效果保證，以增強(qiáng)非營利組織盈余使用公信力，從而得到政府和社會(huì)對(duì)營利性行為的廣泛支持，這對(duì)非營利組織發(fā)展、對(duì)社會(huì)公眾都是十分有益的。

（5）完善非營利組織財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)。非營利組織管理的復(fù)雜程度并不亞于營利組織，營利組織目標(biāo)比較單一（利潤最大化），而非營利組織有多重目標(biāo)，有時(shí)還存在目標(biāo)上的矛盾，其營利性行為的方式、盈利率等與營利組織相比也具有特殊性。另外，從法理上講，非營利組織應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于資源供給者，且相當(dāng)多的非營利組織也拒絕資源供給者對(duì)他們營運(yùn)活動(dòng)的“干涉”，結(jié)果導(dǎo)致外部監(jiān)督缺失，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。我國非營利組織之所以存在這樣那樣的問題，一個(gè)重要原因是組織內(nèi)部管理人員本身就是問題的淵藪。因此，要保證營利性行為達(dá)到增加財(cái)務(wù)資源，同時(shí)不違背組織宗旨和目標(biāo)，必須完善組織財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)，核心是財(cái)務(wù)權(quán)力制衡機(jī)制，關(guān)鍵是誰有權(quán)決定非營利組織的財(cái)務(wù)政策并監(jiān)督其有效運(yùn)行，目標(biāo)是保證包括政府、資源提供者、現(xiàn)實(shí)受益者和潛在受益者等利益相關(guān)者在內(nèi)的財(cái)務(wù)治理主體，共同行使非營利組織財(cái)務(wù)治理權(quán)，并根據(jù)章程、宗旨表達(dá)個(gè)人的需求和愿望，從而增強(qiáng)非營利組織的自律意識(shí)和民主理財(cái)意識(shí)，提高社會(huì)公信力。這是克服利益單位化和“內(nèi)部人控制”弊端的根本手段，也是提高非營利組織盈利使用效率和效益的途徑。

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Profit-making Activities and Financial Regulation of Non-profit Organizations

ZHANG Si-qiang
Yancheng Institute of Technology,Yancheng 224051

According to the profit-making activities trend in non-profit organization,combined with the work report of non-profit organizations which released from the network of China's social organizations(www.chinanpo.gov.cn),this paper points out that there are still some irregularities in China's non-profit organizations,it should be regulated in financial management to ensure the profit-making activities conform to the financial regulations.

Profit-making Activities;Non-profit Organizations;Financial Regulation

F23

A

張思強(qiáng)，男，漢族，江蘇射陽縣人，碩士學(xué)位，鹽城工學(xué)院教授，研究方向：非營利組織財(cái)務(wù)管理；江蘇鹽城，224002。