許亞湖

(中南財經(jīng)政法大學(xué) 會計學(xué)院，湖北 武漢 430073)

一、企業(yè)成本管理風(fēng)險的界定

風(fēng)險是與某一受影響的事件或活動相聯(lián)系的。在成本管理過程中，各種成本管理活動或事件會受到這樣或那樣的一些不利因素的影響，存在著風(fēng)險。事件或活動主體的期望結(jié)果是某一事件或活動的目標(biāo)。企業(yè)從事任何一項活動或事件都期望獲得一定的結(jié)果，這一結(jié)果反映了活動或事件主體的需求，是活動主體愿望的反映。對于公司內(nèi)部控制活動來說，期望的結(jié)果是經(jīng)營的效率和效果、財務(wù)報告的質(zhì)量以及經(jīng)營管理活動的合規(guī)性和合法性等。COSO(內(nèi)部整體控制)委員會提出的企業(yè)風(fēng)險管理目標(biāo)包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)四大目標(biāo)。企業(yè)經(jīng)營管理的主體總是期望經(jīng)營管理活動的結(jié)果是最佳的。風(fēng)險是對期望結(jié)果造成損害或失敗的因素，是會使企業(yè)成本有不適當(dāng)?shù)闹С?、?jīng)濟(jì)效益下滑、市場競爭力不強(qiáng)等不利因素，但這種損害是不確定或不肯定的。不確定或不肯定因素的出現(xiàn)會因主體認(rèn)識和客觀條件的明確與否而在表現(xiàn)程度上有所不同，但這種不確定性的因素并不會因?yàn)楣芾碇黧w沒有認(rèn)識到而不存在，具有客觀的必然性、突發(fā)性和超前性，有受一定條件影響而發(fā)生變化的可能。所有對期望結(jié)果產(chǎn)生的可能危險因素都是在一定條件下形成的，具有約束性。一定的時間和空間是某種可能的危險發(fā)生重要限制條件，在一定時間和空間條件下某種危險因素可能發(fā)生，而一旦時間和空間條件發(fā)生變化，這種危險因素就可能不會發(fā)生。對于結(jié)果期望者來說，判斷和改變一定的條件將會使有關(guān)可能的不利因素向期望者所期望的方向發(fā)展。

根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)風(fēng)險是在一定條件下，使企業(yè)期望者的經(jīng)營管理的期望結(jié)果可能遭受損害的因素。企業(yè)成本管理風(fēng)險是在一定條件下，使企業(yè)成本管理者的期望結(jié)果可能遭受損害的因素。

二、企業(yè)成本管理風(fēng)險的分類

正確地對企業(yè)成本管理風(fēng)險進(jìn)行分類，有助于認(rèn)識和控制風(fēng)險。楊小舟從管理角度，將企業(yè)成本風(fēng)險分為成本信息扭曲風(fēng)險和成本上升風(fēng)險兩個方面[1]。本文是從成本管理角度進(jìn)行企業(yè)成本管理風(fēng)險劃分的。筆者認(rèn)為，對企業(yè)成本管理風(fēng)險可按管理的職能分為成本信息生成風(fēng)險和成本效益管理風(fēng)險(非成本信息生成的管理風(fēng)險)，按戰(zhàn)略性與戰(zhàn)術(shù)性之間的關(guān)系分為戰(zhàn)略性成本管理風(fēng)險和戰(zhàn)術(shù)性成本管理風(fēng)險兩類。

企業(yè)成本信息生成風(fēng)險是指通過財務(wù)會計的成本核算方式和滿足內(nèi)部管理需要而進(jìn)行估算方式生成成本信息的風(fēng)險。這類風(fēng)險是所生成的成本信息無法達(dá)到期望者要求成本信息具有相關(guān)性、可靠性和完整性等質(zhì)量要求的風(fēng)險，具體包括因?yàn)檫_(dá)不到成本核算要求的信息生成風(fēng)險和達(dá)不到內(nèi)部管理要求的信息生成風(fēng)險?？赡苓_(dá)不到成本核算要求的信息生成影響因素反映在這類成本信息生成的全過程中，涉及原始憑證的取得、核實(shí)和匯總、記賬憑證的編制、賬簿的記錄、財務(wù)報告的編制、成本費(fèi)用的計量等活動中，任何一項活動中的成本會計人員不能按有關(guān)制度、準(zhǔn)則的要求進(jìn)行操作，都有可能無法提供滿足報告信息需求者的有一定質(zhì)量的成本信息。核算成本信息生成風(fēng)險涉及核算主體對會計準(zhǔn)則或制度的認(rèn)識和執(zhí)行程度、成本會計核算組織的完善和運(yùn)行的有效性、成本開支范圍的界定和核算方法的運(yùn)用情況、成本信息內(nèi)部監(jiān)控以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層和核算人員的素質(zhì)等因素。滿足內(nèi)部管理需要而進(jìn)行估算方式生成成本信息的風(fēng)險是滿足企業(yè)內(nèi)部在成本預(yù)測、決策、計劃、控制、分析和考核需要以及戰(zhàn)略成本管理需要提供成本信息時，對成本信息的相關(guān)性、可靠性和完整性等要求造成不利影響的風(fēng)險。這些風(fēng)險涉及收集資料的可靠、完整、準(zhǔn)確等的程度、有關(guān)資料的篩選、甄別、分類、計量等處理過程中的影響因素，以及管理者的需求和判斷情況等。

成本效益管理目標(biāo)是以合適的成本投入獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)能夠持續(xù)發(fā)展，不是單純?yōu)榻档统杀径档统杀镜墓芾砟繕?biāo)。這一目標(biāo)要求在成本管理中要將成本投入與效益的獲得聯(lián)系起來考慮，尋求成本與效益之間的最佳匹配。成本效益管理風(fēng)險是在成本管理中對成本效益目標(biāo)可能造成損害的因素，這類風(fēng)險發(fā)生在事前的成本預(yù)測、決策和計劃、事中成本控制和事后成本分析和考核的成本管理全過程，涉及到的因素有成本管理者的管理能力和意識、基礎(chǔ)工作、管理方式和手段等。

戰(zhàn)略性成本管理風(fēng)險與戰(zhàn)術(shù)性成本管理風(fēng)險是按另外的標(biāo)準(zhǔn)劃分的風(fēng)險。戰(zhàn)略性成本管理風(fēng)險是在企業(yè)戰(zhàn)略成本管理中對保持企業(yè)持續(xù)適應(yīng)變化的環(huán)境和影響環(huán)境的戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)可能遭受損害的各種因素。這類風(fēng)險主要有戰(zhàn)略成本管理者的素質(zhì)、分析方法的運(yùn)用、企業(yè)外部政治法律、經(jīng)濟(jì)、社會(包括相關(guān)利益者在內(nèi))、技術(shù)和自然環(huán)境等的影響、企業(yè)內(nèi)部所有者與經(jīng)營者的管理能力、職業(yè)操守和收入狀況、企業(yè)資源的配置、企業(yè)文化的建設(shè)、經(jīng)營管理的情況等。這些因素如果是不利的因素，就可能對戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)將可能產(chǎn)生長期性的、重大性的和根本性的影響，給企業(yè)帶來重大的損失。戰(zhàn)術(shù)性成本管理風(fēng)險是在企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略制定計劃、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)等及執(zhí)行計劃、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)等過程中發(fā)生的可能對戰(zhàn)術(shù)成本管理目標(biāo)有影響的因素，這類風(fēng)險涉及資料的收集、整理、計劃和預(yù)算編制、執(zhí)行及組織工作中的影響因素。

三、企業(yè)成本管理風(fēng)險的管理過程

對基于風(fēng)險管理的企業(yè)成本管理可以說是對各種相關(guān)的“可能性”因素進(jìn)行的管理?？赡艿挠绊懸蛩匾坏┺D(zhuǎn)變?yōu)榭隙ǖ囊蛩?，對有關(guān)因素所進(jìn)行的管理就不再是風(fēng)險的管理，而是肯定性危險的管理。Kent D. Miller在1992年提出整合風(fēng)險管理的概念，也有學(xué)者認(rèn)為風(fēng)險管理是使用全面、綜合的方法處理企業(yè)面臨的風(fēng)險問題。COSO委員會在2004年對企業(yè)風(fēng)險管理(Enterprise Risk Management，ERM)所下的定義是，企業(yè)風(fēng)險管理是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他員工的影響，包括內(nèi)部控制及其在戰(zhàn)略和整個公司的應(yīng)用，旨在為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循提供合理保證。筆者認(rèn)為，企業(yè)成本管理風(fēng)險的管理是企業(yè)成本管理者各個層次通過認(rèn)識、監(jiān)測和應(yīng)對管理風(fēng)險達(dá)到對成本管理風(fēng)險的有效調(diào)控的目的，阻止、降低、規(guī)避、分擔(dān)和承受風(fēng)險，避免、減少和承受可能發(fā)生的損害的過程?；诠芾盹L(fēng)險的成本管理是成本管理風(fēng)險的管理，是相對于過去沒有將風(fēng)險管理放在重要位置的成本管理來說的一種創(chuàng)新的成本管理。關(guān)于成本管理風(fēng)險的管理問題，國內(nèi)有學(xué)者也有相關(guān)的認(rèn)識，陳關(guān)亭認(rèn)為，風(fēng)險管理應(yīng)該取代內(nèi)部控制，李國忠談到進(jìn)行進(jìn)行以風(fēng)險管理為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系建設(shè)的問題[2][3]。企業(yè)成本管理風(fēng)險的管理過程應(yīng)包括管理風(fēng)險的認(rèn)識、監(jiān)測和應(yīng)對三個步驟。

成本管理風(fēng)險的管理首先要認(rèn)識風(fēng)險。認(rèn)識風(fēng)險包括風(fēng)險的識別和評估，具體地說就是要求辨別可能對管理主體期望結(jié)果會產(chǎn)生不利影響的因素，特別是所有的重要因素，了解風(fēng)險的種類、性質(zhì)、特征、源頭和規(guī)律，評估風(fēng)險的程度，以便在這一基礎(chǔ)上制定處理各種風(fēng)險的對策。風(fēng)險識別是成本管理風(fēng)險管理全過程中不斷進(jìn)行的工作。總體上看，成本管理風(fēng)險具有多樣性、復(fù)雜性、不穩(wěn)定性等特點(diǎn)，對風(fēng)險的識別帶來較大的難度。對成本管理風(fēng)險的識別可以從成本信息生成風(fēng)險和成本效益管理風(fēng)險兩個方面進(jìn)行，或者從戰(zhàn)略成本管理風(fēng)險和戰(zhàn)術(shù)成本管理風(fēng)險兩個方面進(jìn)行。識別風(fēng)險要注意風(fēng)險在一定條件下會發(fā)生變化的情況，做好有關(guān)資料的收集、整理和分類工作和未來將面臨的和潛在的風(fēng)險確認(rèn)工作。對風(fēng)險的識別應(yīng)建立在一定的經(jīng)驗(yàn)判斷、客觀和全面的相關(guān)資料收集、各種專業(yè)知識的綜合運(yùn)用、充分論證的基礎(chǔ)上。在成本管理風(fēng)險識別中采用的方法有事件清單、頭腦風(fēng)暴法、德菲爾法、現(xiàn)場調(diào)查法、問卷調(diào)查法、組織圖分析法、流程圖分析法、情景分析法和故障樹分析法等。

在識別風(fēng)險的基礎(chǔ)上要對成本管理風(fēng)險進(jìn)行定性與定量相結(jié)合的分析，評價和估計風(fēng)險發(fā)生的概率、范圍和程度、分布的情況、持續(xù)時間及內(nèi)部和外部風(fēng)險、整體和局部風(fēng)險等，找到影響成本管理的主要和關(guān)鍵因素，對風(fēng)險進(jìn)行排序、確認(rèn)重點(diǎn)和主要的風(fēng)險以及風(fēng)險可承受程度。在風(fēng)險的評估中，根據(jù)設(shè)定的目標(biāo)和所收集的數(shù)據(jù)資料，對發(fā)生風(fēng)險的可能性(概率)和對成本管理造成不利影響的程度(結(jié)果)進(jìn)行二維分析。成本管理風(fēng)險評估中可采用的具體方法有專家打分法、蒙特卡羅模擬法、概率分布的疊加法、隨機(jī)網(wǎng)絡(luò)法和風(fēng)險當(dāng)量法等。

成本管理風(fēng)險的管理過程中風(fēng)險的監(jiān)測是一個動態(tài)的風(fēng)險監(jiān)視、識別和評估的連續(xù)性的過程。風(fēng)險監(jiān)測是監(jiān)視檢測成本管理活動中各種對管理目標(biāo)有可能產(chǎn)生不利影響的因素，特別注意監(jiān)視檢測已經(jīng)過識別和評估的重要和關(guān)鍵因素的變化情況及有無新的風(fēng)險因素出現(xiàn)，監(jiān)視檢測已經(jīng)制定的防范措施的實(shí)施情況，并根據(jù)監(jiān)測的情況進(jìn)行再識別和評估，以便管理者采取相應(yīng)的措施進(jìn)行調(diào)控?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二十七條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合不同發(fā)展階段和業(yè)務(wù)拓展情況，持續(xù)收集與風(fēng)險變化相關(guān)的信息，進(jìn)行風(fēng)險識別和風(fēng)險分析，及時調(diào)整風(fēng)險應(yīng)對策略”。風(fēng)險監(jiān)測可以及早發(fā)現(xiàn)和分析異常問題，為持續(xù)有效地進(jìn)行風(fēng)險管理提供依據(jù)。在風(fēng)險監(jiān)測中可采用的主要方法有審核檢查法、監(jiān)視單、風(fēng)險報告和風(fēng)險預(yù)警的方法等。

成本管理風(fēng)險的應(yīng)對是對成本管理風(fēng)險提出有針對性的防范和調(diào)控風(fēng)險的措施、意見、辦法等策略的過程?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險分析的結(jié)果，結(jié)合風(fēng)險承受度，權(quán)衡風(fēng)險與收益，確定風(fēng)險應(yīng)對策略”。風(fēng)險應(yīng)對要根據(jù)風(fēng)險識別和評估的可能性和損害程度的結(jié)果，劃分適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險等級，選擇采用相應(yīng)的防范和調(diào)控風(fēng)險的策略，從而改變風(fēng)險存在的條件而消除風(fēng)險、規(guī)避、降低、分擔(dān)和承擔(dān)風(fēng)險。管理者在風(fēng)險應(yīng)對過程中應(yīng)注意以下幾個問題：(1)所制定的應(yīng)對策略是否具有針對性，有無針對重大風(fēng)險的處理對策；(2)應(yīng)對重大風(fēng)險的策略有無應(yīng)變性，是否有應(yīng)對突發(fā)風(fēng)險或本應(yīng)識別但限于主體意識和能力沒有事先識別和評估風(fēng)險出現(xiàn)的應(yīng)變措施；(3)應(yīng)對措施的可行性、有效性和實(shí)施成本的大小。

四、企業(yè)成本管理風(fēng)險的具體防范措施

企業(yè)成本管理風(fēng)險的防范措施是在對風(fēng)險的識別和評估的基礎(chǔ)上，從成本信息生成和成本效益管理兩個方面進(jìn)行，或者從戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)術(shù)成本管理兩個方面進(jìn)行，以及從總的方面確定成本管理風(fēng)險的防備措施。

成本信息生成風(fēng)險的防范措施是針對財務(wù)會計的成本核算的成本信息生成風(fēng)險和滿足內(nèi)部管理需要而計算的成本信息生成風(fēng)險提出的防范措施。通過財務(wù)會計的成本核算的成本信息生成風(fēng)險的防范措施主要有：(1)做好成本會計核算的基礎(chǔ)工作，確保成本會計核算有良好的條件；(2)加強(qiáng)成本會計核算的制度建設(shè)，確保成本核算從會計憑證取得和匯總、編制費(fèi)用分配表、登記有關(guān)總賬和明細(xì)賬、編制財務(wù)報告等工作流程規(guī)范化；(3)合理和正確進(jìn)行成本支出核算，正確劃分成本支出的界限和計算有關(guān)成本；(4)正確進(jìn)行成本會計的確認(rèn)、記錄和報告，采用科學(xué)手段進(jìn)行成本會計計量，提高成本信息生成的準(zhǔn)確性、可靠性、相關(guān)性和完整性；(5)做好成本信息生成風(fēng)險審計工作，強(qiáng)化成本核算信息生成的約束監(jiān)督。滿足內(nèi)部管理需要而計算的成本信息生成風(fēng)險的防范措施主要有：(1)明確企業(yè)成本預(yù)測、決策和計劃或預(yù)算及戰(zhàn)略管理所需要的成本信息內(nèi)容和生成的目的、作用，保證收集、整理和計量的成本信息能充分滿足內(nèi)部管理的各有關(guān)層次管理者的需要；(2)建立完善的信息處理系統(tǒng)，按對成本管理影響的程度，劃分不同的成本信息等級，分輕重緩急提供信息；(3)做好信息的收集、判斷、整理、劃分和計量等工作，確保內(nèi)部管理需要的成本信息的質(zhì)量。

成本效益管理風(fēng)險的防范措施是從確保投入一定的成本以獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)上，針對導(dǎo)致成本脫離目標(biāo)的不確定性不利因素所采取的措施。這些措施主要有：(1)提高事前成本管理的能力。企業(yè)應(yīng)能根據(jù)不同時期成本信息和其他相關(guān)的經(jīng)營管理信息、外部政治法律、經(jīng)濟(jì)、社會、技術(shù)和自然等信息進(jìn)行事前成本管理，防范未能充分利用有關(guān)信息而發(fā)生的風(fēng)險；(2)加強(qiáng)成本事中的成本控制。做好生產(chǎn)經(jīng)營過程中成本控制標(biāo)準(zhǔn)和有關(guān)控制制度規(guī)范的制定和修訂工作，通過實(shí)際耗費(fèi)與標(biāo)準(zhǔn)、制度規(guī)范的比較及時揭示成本存在的差異和產(chǎn)生差異的原因，有針對性地調(diào)控生產(chǎn)經(jīng)營耗費(fèi)，使成本控制在標(biāo)準(zhǔn)和制度規(guī)范要求的范圍內(nèi)?？茖W(xué)合理的成本控制標(biāo)準(zhǔn)和制度規(guī)范的制定對有效成本控制有重要意義；(3)根據(jù)經(jīng)濟(jì)效益預(yù)測情況，正確進(jìn)行成本的投入，要關(guān)注重大項目或重大領(lǐng)域的成本投入，防范因投入不當(dāng)而造成的風(fēng)險；(4)做好成本事后的分析和考核工作，防范因分析和考核的不當(dāng)挫傷員工的成本管理積極性和影響下步驟成本管理工作進(jìn)行的風(fēng)險發(fā)生。

從總體上看，防范成本管理風(fēng)險的措施主要有：(1)改進(jìn)和完善適應(yīng)成本管理風(fēng)險管理的治理結(jié)構(gòu)和建立風(fēng)險管理的組織結(jié)構(gòu)，為成本管理風(fēng)險的管理進(jìn)行管理主體的組織建設(shè)。James Lam和Kleffner等認(rèn)為，阻礙企業(yè)風(fēng)險管理的主要因素是公司的組織結(jié)構(gòu)不適應(yīng)企業(yè)風(fēng)險管理的要求以及公司不愿變革的惰性，但是有關(guān)公司治理的指引仍然發(fā)揮了積極的作用；(2)全面提高成本管理主體防范風(fēng)險的素質(zhì)，持續(xù)進(jìn)行現(xiàn)代成本管理及其風(fēng)險管理的知識更新和提高，強(qiáng)化企業(yè)成本管理風(fēng)險及其管理的意識，提高運(yùn)用風(fēng)險管理方法的能力；(3)全面確定主要和關(guān)鍵的管理風(fēng)險的基本內(nèi)容，明確成本管理風(fēng)險的管理對象；(4)建立和完善企業(yè)的成本管理風(fēng)險的管理系統(tǒng)和相關(guān)的制度，明確各有關(guān)部門的職責(zé)和權(quán)限，規(guī)范風(fēng)險管理的行為及工作流程，確保風(fēng)險管理機(jī)制的有效運(yùn)行和管理效率的提高；(5)建立和完善成本管理風(fēng)險的管理預(yù)警機(jī)制，加強(qiáng)風(fēng)險的監(jiān)測工作，及時報告有關(guān)風(fēng)險(特別是重大風(fēng)險)出現(xiàn)的可能性和原有風(fēng)險轉(zhuǎn)變情況，為管理者迅速應(yīng)對風(fēng)險提供有關(guān)依據(jù)；(6)加強(qiáng)風(fēng)險的監(jiān)督工作，做好內(nèi)部審計工作。

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