李 芳

摘要:本文從介紹知識(shí)經(jīng)濟(jì)入手,就知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下人力資源會(huì)計(jì)實(shí)行的必要性進(jìn)行了闡述,并著重對(duì)于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)及計(jì)量進(jìn)行研究,同時(shí)也對(duì)人力資源的計(jì)量等問(wèn)題產(chǎn)生思考。

關(guān)鍵詞:知識(shí)經(jīng)濟(jì);人力資源會(huì)計(jì);確認(rèn)計(jì)量

一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代推廣人力資源會(huì)計(jì)的必要性

(一)人力資源會(huì)計(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的需要

知識(shí)經(jīng)濟(jì)需要人力資源會(huì)計(jì),傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論都是以物質(zhì)資本為中心構(gòu)建的,忽視了人在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的重要作用。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中,人力資源成本作為費(fèi)用一次性地從收入中扣除,成本雖得到了補(bǔ)償,但違背了會(huì)計(jì)的配比原則,而且財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的經(jīng)濟(jì)信息中缺乏企業(yè)人力資源狀況的信息反映,使財(cái)務(wù)決策難免產(chǎn)生偏差。人類社會(huì)正在步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人的智慧和創(chuàng)新開始充分地顯現(xiàn)其巨大的能量和價(jià)值,人力資本作為生產(chǎn)要素在企業(yè)和社會(huì)中越來(lái)越發(fā)揮著舉足輕重的主導(dǎo)作用,成為企業(yè)創(chuàng)造超常效益和增值的最基本的源泉。目前,企業(yè)最具價(jià)值和最重要的資源已不再是實(shí)體資本,而是知識(shí)和智力,即人力資本。如何科學(xué)地對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量已到了必不可少、勢(shì)在必行的境地。

(二)人力資源會(huì)計(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)管理的必然要求

(1)人力資源已經(jīng)成為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),必須加以計(jì)量和核算

人力資源與勞動(dòng)手段、勞動(dòng)對(duì)象一起構(gòu)成了生產(chǎn)力三要素,作為企業(yè)人力資源,其創(chuàng)造的新價(jià)值總是大于人力資源本身的價(jià)值,會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益;人力資源能夠被企業(yè)所擁有或控制,當(dāng)企業(yè)用或借用某一勞動(dòng)者時(shí),在聘用期內(nèi)企業(yè)要支付工資等費(fèi)用,這就意味著取得或控制了勞動(dòng)者資源的使用權(quán);人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量,人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源,就需要企業(yè)進(jìn)行取得、開發(fā)與使用,而取得與開發(fā)將產(chǎn)生成本支出,使用要形成資源耗費(fèi),這種成本支出與資源耗費(fèi)都能以貨幣計(jì)量和報(bào)告。

(2)人力資源會(huì)計(jì)有利于企業(yè)安排人力計(jì)劃,為管理者提供制定人力資源管理決策所需的信息

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源是企業(yè)內(nèi)最具有價(jià)值的資源,企業(yè)管理當(dāng)局利用這方面的信息,有助于內(nèi)部人力資源的計(jì)劃與控制,有利于人力資源的合理利用,重視人力資源的建設(shè);有利于正確計(jì)算企業(yè)的期間經(jīng)營(yíng)成果,人力資源資本化后受益于多個(gè)會(huì)計(jì)期間,是一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn),按照物質(zhì)資產(chǎn)舊方法,應(yīng)逐漸攤?cè)肫淙〉媒?jīng)濟(jì)效益的各個(gè)會(huì)計(jì)期間的產(chǎn)品成本中去,較好地貫徹收入與費(fèi)用的配比原則;有利于人力資本的所有者參與企業(yè)稅后利潤(rùn)的分配,使企業(yè)職工的個(gè)人收入與企業(yè)的盈利、個(gè)人的資產(chǎn)積累和企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展及前途緊密聯(lián)系,增強(qiáng)他們的主人翁意識(shí),充分調(diào)動(dòng)其積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性,進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

(三)人力資源會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則的需求

從會(huì)計(jì)核算原則來(lái)考慮,現(xiàn)行會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的處理有諸多不妥。一方面將人力資源投資支出記入當(dāng)期費(fèi)用,違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。因?yàn)槠髽I(yè)在人力資源投資上的投資支出,其收益期往往超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上,屬于資本性支出,按照權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的原則,應(yīng)先予以資本化,然后在各收益期內(nèi)分期攤銷,而不應(yīng)將其直接作為當(dāng)期費(fèi)用入賬。另一方面,知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人力資源投資的比重日益增大,將人力資源投資支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,勢(shì)必造成會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真,導(dǎo)致信息使用者決策失誤。因此,從遵循會(huì)計(jì)原則的角度而言, 推行人力資源會(huì)計(jì)很有必要。

二、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

人力資源會(huì)計(jì)起源于美國(guó),是近三十年來(lái)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐發(fā)展過(guò)程中逐漸形成的一門新學(xué)科,它在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理基礎(chǔ)上,與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合、相互滲透,是對(duì)組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種程序和方法,是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)全新領(lǐng)域。而人力資源會(huì)計(jì)中針對(duì)人力資源投資的確認(rèn)問(wèn)題是一個(gè)關(guān)鍵,學(xué)者們一致認(rèn)為人力資源可以確認(rèn)為資產(chǎn),那么人力資源是從哪些方面被確認(rèn)為資產(chǎn)的呢?下面根據(jù)資產(chǎn)定義的要點(diǎn)我對(duì)此問(wèn)題加以論述:

根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的定義,資產(chǎn)必須具備三個(gè)要素:(1)必須是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源;(2)為企業(yè)所擁有或控制;(3)可以通過(guò)貨幣計(jì)量其價(jià)值。

首先,人力資源以人為載體,通過(guò)生產(chǎn)活動(dòng)可以體現(xiàn)其價(jià)值,為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值,提供未來(lái)收益。但人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)利益難以像固定資產(chǎn)那樣可以加以合理的預(yù)計(jì)與確定,因此很多學(xué)者認(rèn)為人力資源不能確認(rèn)為資產(chǎn)。其實(shí)同無(wú)形資產(chǎn)一樣,人力資源雖沒有實(shí)物形態(tài),卻能夠使企業(yè)獲得高于一般盈利水平的額外經(jīng)濟(jì)利益,具有極大的潛在價(jià)值。其次,人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源,需要企業(yè)進(jìn)行取得、開發(fā)與使用,而取得與開發(fā)需發(fā)生相應(yīng)的成本支出,使用要形成資源耗費(fèi),這種成本支出與資源耗費(fèi)都是能以貨幣計(jì)量的。最后,人力資源是可以被企業(yè)實(shí)際控制的。雖然人力資源是勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力,其所有權(quán)歸勞動(dòng)者所有,企業(yè)無(wú)法擁有對(duì)勞動(dòng)者的所有權(quán),但是一旦勞動(dòng)者被聘用為企業(yè)員工,企業(yè)即取得了對(duì)職工受聘期間的勞動(dòng)能力資源的使用權(quán),企業(yè)并不需要擁有對(duì)勞動(dòng)者人身的所有權(quán)。因此,人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。綜上所述,人力資源具備資產(chǎn)所必備的三個(gè)要素,因此人力資源可以被視為資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)。

三、人力資源的計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量是指在會(huì)計(jì)核算中對(duì)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計(jì)算和確定,使之轉(zhuǎn)化為定量化的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或會(huì)計(jì)信息的專門方法,而關(guān)于人力資源的計(jì)量,主要可以分為人力資源成本計(jì)量和人力資源價(jià)值計(jì)量?jī)蓚€(gè)部分。下面我對(duì)這兩部分分別加以介紹:

(一)人力資源成本計(jì)量

1.歷史成本法

歷史成本法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際成本支出為依據(jù),并將其資本化的計(jì)價(jià)方法。主要包括取得成本和開發(fā)成本兩部分。取得成本包括招聘成本、篩選成本、雇傭和重置成本三項(xiàng)內(nèi)容。而開發(fā)成本是為使雇員達(dá)到崗位所要求的技能或業(yè)務(wù)水平所發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)用。包括環(huán)境適用成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本和在職培訓(xùn)成本三項(xiàng)內(nèi)容。此法操作簡(jiǎn)便,數(shù)據(jù)確鑿,具有客觀性和可驗(yàn)性。但人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與歷史成本有較大的差異,人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián), 擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分?jǐn)偟恼衅?、培?xùn)等歷史成本可能并不相同,從而在一定程度上削弱了人力資源計(jì)價(jià)的可比性和真實(shí)性,此法可運(yùn)用于一般企業(yè)。

2.重置成本法

重置成本是指在當(dāng)前物價(jià)和勞動(dòng)力市場(chǎng)條件下重置某一特定人力資源而發(fā)生的成本支出。它既包括為取得和開發(fā)一個(gè)替代者而發(fā)生的成本支出,同時(shí)也包括目前受雇的某一職員離職所發(fā)生的成本。這種方法有助于管理決策,反映了人力資源的現(xiàn)實(shí)價(jià)值,但重置成本法在一定程度上脫離了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式,而且重置成本估價(jià)的難度和工作量都較大,從而就不可避免帶有一定的主觀性,因此就不能夠準(zhǔn)確反映人力資源的真實(shí)價(jià)值。

3.機(jī)會(huì)成本法

此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。這種計(jì)價(jià)方法接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值,但與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相差較大,導(dǎo)致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高,流動(dòng)性較大且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè),如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。

(二)人力資源價(jià)值計(jì)量

1.貨幣性計(jì)量

貨幣性計(jì)量是指通過(guò)貨幣形式對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的方法,具體有:

(1)企業(yè)未來(lái)收益折現(xiàn)法

這種方法要求以企業(yè)未來(lái)收益現(xiàn)值乘以人力資源投資率(人力資源的投資額占企業(yè)總投資額之比)來(lái)計(jì)量人力資源的價(jià)值。該法區(qū)分了人力資源投資和非人力資源投資,有利于構(gòu)成系統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)信息,使管理者與決策者對(duì)人力資源投資的預(yù)期效應(yīng)心中有數(shù)。該方法適用于施行預(yù)測(cè)制度較好且注重未來(lái)收益的企業(yè),如高科技企業(yè)和研究機(jī)構(gòu)。其不足之處是未來(lái)的凈收益是一個(gè)估計(jì)值,甚至是假想值,具有很大的主觀性和不確定性,目前人力資源價(jià)值受多種因素的影響,并不一定與投資比例呈線性關(guān)系。而在按比例分配時(shí),以人力資產(chǎn)的交換價(jià)值及工資部分為依據(jù),低估了人力資源的價(jià)值,從而顯得不十分合理,帶有一定主觀性,并且未反映人力資源的交換價(jià)值。

(2)工資報(bào)酬折現(xiàn)法

這種方法要求預(yù)計(jì)職工到退休為止的全部工資報(bào)酬,按一定的折現(xiàn)率折為現(xiàn)值,并用以計(jì)量人力資源的價(jià)值,因?yàn)橐粋€(gè)職工的人力資源價(jià)值是該職工剩余受雇期內(nèi)工資報(bào)酬的現(xiàn)值。該方法以職工工資的支付額為基礎(chǔ),在工作年限不是很長(zhǎng)、工資報(bào)酬和折現(xiàn)率合理確定的情況下是一種較好的計(jì)量方法,實(shí)務(wù)中被廣泛采用。但這種計(jì)量方法僅以職工工資作為計(jì)量人力資源價(jià)值的基礎(chǔ),其計(jì)算結(jié)果只是反映人力資源的交換價(jià)值,未反映剩余勞動(dòng)價(jià)值,人力資源的收益權(quán)不能得到充分體現(xiàn)

(3)商譽(yù)評(píng)價(jià)法

該方法將企業(yè)過(guò)去若干年的累計(jì)收益超過(guò)行業(yè)平均收益部分作為商譽(yù)的價(jià)值,然后乘以人力資源的投資率求出積數(shù)并用以計(jì)量人力資源的價(jià)值。由于它是以歷史資料為依據(jù),較為客觀。但其未考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,并且是以超額利潤(rùn)為前提,如果企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)等于或低于同行業(yè)正常利潤(rùn),那么人力資源就會(huì)沒有價(jià)值甚至負(fù)債,這與現(xiàn)實(shí)價(jià)值不符。

2.非貨幣性計(jì)量

非貨幣計(jì)量法是以非貨幣形式對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的方法,作為人力資源價(jià)值計(jì)量的輔助方法,彌補(bǔ)了貨幣性計(jì)量方法的不足,可以反映貨幣性計(jì)量所不能提供的信息。但由于企業(yè)決策中普遍采用的是以貨幣為計(jì)量單位的信息,會(huì)計(jì)信息的主要特征之一也是采用貨幣性計(jì)量,因此應(yīng)盡量采用貨幣性計(jì)量方法。

(1)績(jī)效評(píng)價(jià)法

這種方法要求通過(guò)對(duì)人力資源載體——人的知識(shí)水平、工作態(tài)度、業(yè)務(wù)技能、適用能力以及實(shí)際工作業(yè)績(jī)等因素的綜合衡量和評(píng)價(jià),以確定人力資源經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)的能力,并用以計(jì)量人力資源的價(jià)值。此種方法對(duì)合理使用人力資源、改進(jìn)入力資源管理、提高人力資源的經(jīng)濟(jì)效益具有重要作用。

(2)技能一覽表法

這種方法要求把人力資源載體——人的知識(shí)水平、業(yè)務(wù)能力、工作業(yè)績(jī)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、健康狀況等因素,用一覽表方式按職能部門分別列出各類人員的實(shí)際指標(biāo),以此作為企業(yè)分析考評(píng)人力資源價(jià)值的資料,為企業(yè)進(jìn)行人力資源的控制和規(guī)劃等管理決策提供必要的會(huì)計(jì)信息。

(3)工作態(tài)度測(cè)定法

衡量工作人員的態(tài)度,主要是了解工作人員對(duì)某些客觀事物的感情傾向,以便估計(jì)工作人員對(duì)他們的工作、報(bào)酬、環(huán)境以及整個(gè)組織的看法。

四、關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的一些思考

隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步,知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,重視人力資源將會(huì)是社會(huì)和企業(yè)發(fā)展的重中之重。但因我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)τ谌肆Y源會(huì)計(jì)的研究起步較晚,至今對(duì)于人力資源的計(jì)量及核算仍存在著一些疑惑與不妥。首先是人力資源價(jià)值的計(jì)量,其實(shí)人力資源價(jià)值計(jì)量主要不是以投入價(jià)值而是以產(chǎn)出價(jià)值作為人力資源價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。這使得對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量不可能絕對(duì)準(zhǔn)確,而只能采用推算的方法。其次是如何選擇計(jì)量方法,不論哪種方法,不是主觀判斷及估計(jì)性較大,就是晦澀難懂,費(fèi)時(shí)費(fèi)力?；谌肆Y源的這種特殊性,針對(duì)于目前會(huì)計(jì)環(huán)境,對(duì)于人力資源的計(jì)量,在可以取得歷史成本的條件上,建議盡量采用歷史成本法計(jì)量。在一些特殊情況下,如無(wú)償轉(zhuǎn)入人力資源時(shí),若選用成本法,人力資源的實(shí)際支出成本與人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值差別過(guò)大,而采用價(jià)值法計(jì)量則更具有客觀性和真實(shí)性。另外,價(jià)值法在財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的用途也比較廣泛。針對(duì)這些問(wèn)題,我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者應(yīng)投入更多的精力深入考察和研究國(guó)外人力資源會(huì)計(jì)的理論和方法,不斷深入探索和完善人力資源會(huì)計(jì)理論,同時(shí)聯(lián)系我國(guó)國(guó)情及經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,形成一套適合本國(guó)、完善、有效的人力資源核算體系,更好的做好人力資源的開發(fā)和利用,增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

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(作者單位:軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院研究生一隊(duì))