肖小曼

的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問(wèn)題，文章就企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行比較。從核算體系、內(nèi)容、記賬基礎(chǔ)、信息披露等方面分析存在的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)折舊企業(yè)行政事業(yè)比較

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2009)05-156-02

固定資產(chǎn)折舊是一個(gè)重要的資產(chǎn)價(jià)值問(wèn)題，也是一個(gè)重要的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問(wèn)題，一直備受會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。雖然2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)部分進(jìn)行了較大的變化，但固定資產(chǎn)折舊的內(nèi)容仍然存在斟酌的地方。以下僅就企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行比較，分析存在的問(wèn)題。

一、企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊比較

(一)核算體系的比較

按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。

而行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)則依據(jù)財(cái)政部1997年的《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》只核算驗(yàn)收交付使用的固定資產(chǎn)，不計(jì)提折舊。

(二)核算內(nèi)容的比較

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)會(huì)計(jì)核算的固定資產(chǎn)，價(jià)值沒(méi)有明確規(guī)定。在折舊核算中，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限l房屋、建筑物為20年；飛機(jī)、火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，只要求是使用年限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上(一般設(shè)備單位價(jià)值在51)0元以上、專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上)，并在使用中基本保持原來(lái)物資形態(tài)的資產(chǎn)，單位價(jià)值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)一般分為六類：包括房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物及陳列品、圖書(shū)、其他。

(三)記賬基礎(chǔ)的比較

企業(yè)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)以實(shí)收實(shí)付制為記賬基礎(chǔ)，事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，因此，固定資產(chǎn)一般不計(jì)提折舊。

(四)會(huì)計(jì)處理的比較

《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)>應(yīng)用指南》規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊。從下月起計(jì)提折舊：當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊?！奔矗?/p>

當(dāng)月應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額=上月計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額

+上月增加固定資產(chǎn)應(yīng)提折舊額

-上月減少固定資產(chǎn)應(yīng)提折舊額會(huì)計(jì)處理如下：

借：制造費(fèi)用(基本生產(chǎn)車(chē)間所用固定資產(chǎn)提取的折舊額)

管理費(fèi)用(行政管理用和未使用固定資產(chǎn)提取的折舊額)

銷售費(fèi)用(銷售部門(mén)所用固定資產(chǎn)提取的折舊額)

其他業(yè)務(wù)支出(經(jīng)營(yíng)租出固定資產(chǎn)提取的折舊額)

貸：累計(jì)折舊(本月提取的折舊額之和)

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法是：

1發(fā)生固定資產(chǎn)支出時(shí)：

借：經(jīng)費(fèi)支出(等科目)

貸：銀行存款

同時(shí)，

借：固定資產(chǎn)

貸：固定基金

固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

2處置固定資產(chǎn)時(shí)：

借：銀行存款

貸：其他收入

同時(shí)，

借：固定基金

貸：固定資產(chǎn)

(五)信息披露的比較

企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息在單位資產(chǎn)負(fù)債表中的披露，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)》規(guī)定，包括固定資產(chǎn)原價(jià)，固定資產(chǎn)已計(jì)提的折舊，固定資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，以及固定資產(chǎn)原價(jià)扣除其已計(jì)提的折舊，已計(jì)提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)凈值金額。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息在單位資產(chǎn)負(fù)債表中披露，只披露固定資產(chǎn)的歷史成本信息，即固定資產(chǎn)原值。

二、企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊的缺陷

企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提基數(shù)是計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額的依據(jù)，它直接決定著每一期所提折舊額的大小。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中關(guān)于這部分的內(nèi)容幾乎沒(méi)有變化。因此，一直以來(lái)折舊計(jì)提基數(shù)存在的問(wèn)題在新準(zhǔn)則中并未得到解決。按我國(guó)現(xiàn)行制度，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的基數(shù)一般是在折舊年限內(nèi)一成不變的固定資產(chǎn)原價(jià)一即固定資產(chǎn)的歷史成本?，F(xiàn)行制度以固定資產(chǎn)原價(jià)作為折舊計(jì)提基數(shù)雖然簡(jiǎn)化了折舊的計(jì)算，但它形成的固定資產(chǎn)補(bǔ)償基金卻可能無(wú)法保證固定資產(chǎn)的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)。以固定資產(chǎn)原價(jià)作為折舊計(jì)提基數(shù)之所以可能造成固定資產(chǎn)再生產(chǎn)能力的障礙，是因?yàn)樗鼪](méi)有考慮到物價(jià)變動(dòng)的影響。固定資產(chǎn)作為長(zhǎng)期資產(chǎn)，其使用壽命少則幾年，多則十幾年甚至幾十年。在如此長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提基數(shù)不考慮物價(jià)因素顯然不合理。現(xiàn)行制度以歷史成本作為折舊計(jì)提基數(shù)，這樣，在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)所計(jì)提的折舊額只能做到賬內(nèi)價(jià)值上的補(bǔ)償。然而，當(dāng)物價(jià)水平不斷上升、固定資產(chǎn)重置價(jià)值上升時(shí)。固定資產(chǎn)折舊不考慮通貨膨脹的影響，必然會(huì)出現(xiàn)按固定資產(chǎn)歷史成本收回的固定資產(chǎn)損耗補(bǔ)償基金不能在將來(lái)購(gòu)置同樣性能固定資產(chǎn)的情況，即所計(jì)提的折舊額實(shí)際上不能做到實(shí)物更新上的資金補(bǔ)償，因此無(wú)法保證固定資產(chǎn)的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)，在物價(jià)上漲條件下，企業(yè)以歷史成本作為基數(shù)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，低估了固定資產(chǎn)耗費(fèi)的價(jià)值，使固定資產(chǎn)成本中的相當(dāng)一部分沒(méi)能攤?cè)胭M(fèi)用，從而虛增了企業(yè)的賬內(nèi)利潤(rùn)，表現(xiàn)了信息的不可比。

1998年1月1日起執(zhí)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。已經(jīng)明確地規(guī)定了事業(yè)單位事業(yè)性固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法；對(duì)事業(yè)單位獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)體適用會(huì)計(jì)制度，也明確規(guī)定了采用相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；但對(duì)事業(yè)單位不獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)體活動(dòng)所購(gòu)置使用的固定資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，相關(guān)的會(huì)計(jì)核算制度尚未明確規(guī)定實(shí)務(wù)，如果經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)按現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)核算，固定資產(chǎn)的購(gòu)置費(fèi)一次性的列入成本費(fèi)，就出現(xiàn)了不能真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的狀況，在對(duì)相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行考核時(shí)增加了人為的表外計(jì)算，特別是所得稅匯算清繳時(shí)，存在人為的納稅調(diào)整事項(xiàng)，在連續(xù)多年進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整時(shí)。業(yè)務(wù)量明顯加大，而且稍有不慎就會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，極大地增加了財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)量，對(duì)相關(guān)計(jì)算的準(zhǔn)確性也提出了更高的要求。值得一提的是，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)單位價(jià)值的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)也偏低了，以現(xiàn)在的物價(jià)和實(shí)物的耗費(fèi)來(lái)衡量，顯然已經(jīng)不合適了，應(yīng)該有所變動(dòng)或者不再規(guī)定具體價(jià)值，由市場(chǎng)決定。這樣有利于管理也有利于固定資產(chǎn)的及時(shí)更新，提高效率。

三、對(duì)企業(yè)與行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的改進(jìn)建議

(一)對(duì)于企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提基數(shù)的缺陷，可以從兩方面彌補(bǔ)

1固定資產(chǎn)的使用壽命直接關(guān)系到折舊率的高低，是影響折舊額的關(guān)鍵因素；固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值通過(guò)抵減資產(chǎn)原價(jià)影響應(yīng)計(jì)折舊額，

也與折舊額的計(jì)算密切相關(guān)。因此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。”新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在確定固定資產(chǎn)使用壽命時(shí)。應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、有形損耗、無(wú)形損耗以及有關(guān)資產(chǎn)使用的法律限制等因素。

2折舊本質(zhì)是一個(gè)價(jià)值分?jǐn)偟倪^(guò)程，這個(gè)過(guò)程如何進(jìn)行是由折舊方法決定的。所以，折舊方法是影響折舊計(jì)提數(shù)額最重要的因素。按我國(guó)現(xiàn)行制度，固定資產(chǎn)折舊可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法和加速折舊法(雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法)等。企業(yè)在同一期根據(jù)不同的折舊方法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額不同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但如果固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式預(yù)期會(huì)發(fā)生重大變化，企業(yè)就應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。為此，企業(yè)至少應(yīng)于每年年末對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行復(fù)核。

如此，就相應(yīng)的減少了由于沒(méi)有考慮企業(yè)固定資產(chǎn)時(shí)間價(jià)值而帶來(lái)的計(jì)提基數(shù)的缺陷。

(二)對(duì)于行政事業(yè)單位的缺陷，可以借鑒企業(yè)的處理方法

雖然行政事業(yè)單位與企業(yè)的固定資產(chǎn)使用目的不同，但在折舊問(wèn)題上并無(wú)本質(zhì)差別，即都是反映固定資產(chǎn)價(jià)值與使用價(jià)值的減少，因此，行政事業(yè)單位在進(jìn)行折舊核算時(shí)可以合理地借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的一些做法。

行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的核算應(yīng)視固定資產(chǎn)使用目的的不同而具體分析、區(qū)別對(duì)待，將經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位分離出來(lái)，單獨(dú)構(gòu)成折舊核算的行政單位與一般事業(yè)單位稱為一類，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位稱為二類。對(duì)兩類的固定資產(chǎn)進(jìn)行徹底清查，并依據(jù)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)上同類商品的重置完全價(jià)值與固定資產(chǎn)的使用狀況合理確定各種固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)固定資產(chǎn)的單價(jià)、預(yù)計(jì)凈殘值、未來(lái)使用情況及減值風(fēng)險(xiǎn)大小等因素進(jìn)行重新分類：分別確定固定資產(chǎn)的折舊總額、折舊年限，選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法按月計(jì)提折舊，每半年或一年進(jìn)行一次減值評(píng)估。

其次，取消“修購(gòu)基金”科目和二類的“固定基金”科目，開(kāi)設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值損失”，利用將固定資產(chǎn)清查時(shí)確定的實(shí)際價(jià)值與賬內(nèi)價(jià)值之間的差額計(jì)入一類“固定基金”科目借方、“固定資產(chǎn)”科目貸方；計(jì)人二類“經(jīng)營(yíng)支出”科目借方、“固定資產(chǎn)”科目貸方。每月計(jì)提的折舊額及固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)確定的減值損失，一類分別通過(guò)“經(jīng)費(fèi)支出—計(jì)提折舊”、“事業(yè)支出—計(jì)提折舊”、“固定資產(chǎn)減值損失”科目的借方反映，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“固定基金科目的借方；--類則分別計(jì)人“成本費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“固定資產(chǎn)減值損失”等科目的借方，期末轉(zhuǎn)到“經(jīng)營(yíng)支出”科目，對(duì)與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)、不能確定直接受益對(duì)象的折舊額，可先通過(guò)“間接費(fèi)用”科目歸集，期末再依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)入“成本費(fèi)用”科目。

最后，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)單獨(dú)列“累計(jì)折舊”與“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的金額，以便準(zhǔn)確地反映出固定資產(chǎn)的凈值。

綜上所述，企業(yè)當(dāng)明確規(guī)范不同折舊方法所適用的范圍，或不同固定資產(chǎn)所適用的折舊方法，并加以有效約束，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀性、可比性。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)通過(guò)計(jì)提折舊來(lái)加強(qiáng)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算與監(jiān)督，解決了固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值嚴(yán)重偏離，虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象；另一方面，解決了消耗殆盡或已不能再用的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬，既不報(bào)廢，也不更新，固定資產(chǎn)的價(jià)值得不到應(yīng)有的補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)象。通過(guò)企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊的改進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的本質(zhì)要求：為會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)做好了前提條件和重要保證。

參考文獻(xiàn)：

1財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)[M]北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006。

2李玉英，新編財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M]大連：大連理工大學(xué)出版社，2007。

(作者單位：廣州市交通委員會(huì)交通運(yùn)輸研究所廣東廣州510000)

(責(zé)編：賈偉)