楊 琳
摘要:人力資源會計體系是為滿足對人力資本和人力資產(chǎn)的核算而設(shè)計的。該體系提供的會計信息還需要人力資源會計支持體系分析。文章探討了人力資源會計的具體內(nèi)容、人力資源會計信息披露,以及人力資源會計對傳統(tǒng)會計體系的修正。
關(guān)鍵詞:人力資源人力資源會計支持體系設(shè)計
中圖分類號:F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1004-4914(2009)05-152-02
人力資源會計支持體系是為了滿足企業(yè)的內(nèi)部管理者和外部關(guān)系人對人力資源會計信息的分析、使用和要求,以及人力資源會計對傳統(tǒng)會計體系的修正而設(shè)計的。企業(yè)人力資源會計支持體系的設(shè)計包括人力資源會計指標(biāo)體系、人力資源會計信息披露、人力資源會計對傳統(tǒng)會計體系的修正三部分內(nèi)容組成。
一、人力資源會計指標(biāo)體系
人力資源會計指標(biāo)體系具體包括人力資源會計的核算指標(biāo)、報告指標(biāo)和分析指標(biāo)三部分內(nèi)容。
(一)人力資源會計的核算指標(biāo)
1人力資產(chǎn)核算指標(biāo)。人力資產(chǎn)就是企業(yè)所擁有的人力資源的總價值。人力資產(chǎn)的核算指標(biāo)包括反映人力資產(chǎn)取得前已具有的人力資產(chǎn)原有價值指標(biāo),企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時所發(fā)生的人力資產(chǎn)附帶成本以及定期對人力資產(chǎn)進(jìn)行評估的增值(或減值)。(1)人力資產(chǎn)原有價值。人力資源在企業(yè)取得前就由于勞動者已經(jīng)具有一定的知識、技能而具有一定的價值。它被企業(yè)擁有后,原有價值依然存在,并在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮重要作用,因此它應(yīng)作為人力資產(chǎn)的重要組成部分。不過對其進(jìn)行計量的難度比較大,筆者認(rèn)為,可以以國家統(tǒng)一制定標(biāo)準(zhǔn)價值量為基礎(chǔ),規(guī)定達(dá)到某種文化程度或某種技術(shù)職稱,并以能夠達(dá)到國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的人所擁有的人力資源的價值量為標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)可按照這個標(biāo)準(zhǔn),然后根據(jù)勞動者各自的實(shí)際工作能力進(jìn)行科學(xué)的估計,并作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。(2)人力資產(chǎn)附帶成本。企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時,總要發(fā)生一定的費(fèi)用。例如在取得時,首先要付給招聘人員薪金和津貼,還要支付招聘廣告費(fèi)、測驗(yàn)費(fèi)等;在開發(fā)人力資源時的教育培訓(xùn)人員工資津貼、教材費(fèi)、學(xué)費(fèi)及會費(fèi)等。這些都應(yīng)作為人力資產(chǎn)附帶成本,記人人力資產(chǎn)價值,平均分?jǐn)傇趧趧雍贤趦?nèi)。(3)人力資產(chǎn)評估增值(或減值)。為了正確反映人力資產(chǎn)價值,還要定期對人力資產(chǎn)進(jìn)行評估。人力資產(chǎn)價值除了受勞動者的知識技術(shù)水平影響外,還受勞動者的職位、年齡、身體健康狀況及敬業(yè)程度等多種因素的影響。所以,定期對人力資產(chǎn)進(jìn)行評估很有必要。評估增值增加人力資產(chǎn)價值,評估減值則沖減人力資產(chǎn)價值。它應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)結(jié)合每個人的情況,采用科學(xué)的方法統(tǒng)一評估確定。
2租用人力的核算指標(biāo)。企業(yè)一開始擁有人力資源,就負(fù)有合同到期時無條件地把這部分人力資源歸還給勞動者的義務(wù),從而形成負(fù)債——租用人力。它在數(shù)值上應(yīng)等于人力資產(chǎn)原有價值加上人力資產(chǎn)評估增值(或減去人力資產(chǎn)評估減值)。
3人力資產(chǎn)使用成本的核算指標(biāo)。企業(yè)在使用人力資源時,要支付工資、福利費(fèi)等,并發(fā)生其他相關(guān)支出;此外還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出(人力資產(chǎn)附帶成本攤銷)。這些都構(gòu)成了人力資產(chǎn)使用成本。它按各期實(shí)際支付的工資、福利費(fèi)和實(shí)際攤銷的人力資產(chǎn)附帶成本及發(fā)生的與使用人力資產(chǎn)有關(guān)的其他支出來計算。
(二)人力資源會計的報告指標(biāo)
通過對人力資源的核算、計量及賬務(wù)處理,使得人力資源的核算指標(biāo)能在企業(yè)對外報告的財務(wù)報表上客觀地列示。在資產(chǎn)負(fù)債表中“人力資產(chǎn)”在“無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)”項后列示,“租用人力”在“長期應(yīng)付款”項后列示。利潤表中?!叭肆Y產(chǎn)成本費(fèi)用”包含在管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等項中,并不直接列示出來。但是人力資源有別于物質(zhì)資源,其內(nèi)容比較復(fù)雜,僅僅靠財務(wù)報表來揭示人力資源會計信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者的需要的,所以還應(yīng)附加以下報告提供其總括指標(biāo):
1人力資產(chǎn)投資報告。該報告主要用來提供人力資產(chǎn)管理所應(yīng)耗費(fèi)或已耗費(fèi)的成本信息。通過把人力資產(chǎn)實(shí)際投資額和計劃投資額相比較,分析投資目標(biāo)是否達(dá)到,投資效能是否理想等。
2人力資源結(jié)構(gòu)及變動情況報告。該報告主要用來反映人力資源的結(jié)構(gòu),并通過人力資產(chǎn)期初期末余額及人員數(shù)量的比較,反映人力資源變動情況,從而給決策者提供有用信息,以決定人力資源投資方向,使人力資源結(jié)構(gòu)趨于合理化。
3人力資源效能報告。該報告用來反映人力資源的使用狀況。通過分析,了解人力資源是否得到充分利用,是否每個勞動者都發(fā)揮了自己的潛能,以便決策者及時采取有效措施,提高人力資源利用效益。
(三)人力資源會計的分析指標(biāo)
1人力資產(chǎn)比率。即人力資產(chǎn)占總資產(chǎn)的百分比。它反映企業(yè)對最有生產(chǎn)能力的人力資源投資的重視程度和發(fā)展趨勢。其計算公式為:人力資產(chǎn)比率=人力資產(chǎn),(人力資產(chǎn)+傳統(tǒng)會計資產(chǎn))。
2人力資產(chǎn)利潤率。其最根本的理論依據(jù)是馬克思關(guān)于活勞動在價值創(chuàng)造中的作用的論述,企業(yè)利潤是人力資源創(chuàng)造的,其他財物資產(chǎn)只是有助于價值的形成和利潤的取得。其計算公式為:人力資產(chǎn)利潤率=(利潤總額一企業(yè)財物資產(chǎn)額×利息率),人力資產(chǎn)平均總額。人力資產(chǎn)平均總額=1/2(期初人力資產(chǎn)總額+期末人力資產(chǎn)總額)。
3人力資產(chǎn)流動耗費(fèi)。從管理的角度講,適度的人員流動可促進(jìn)職工之間的競爭,增強(qiáng)企業(yè)活力。但流動率過高也有消極影響。在目前的人事管理方式和會計核算模式下,高流動率僅反映員工對企業(yè)的低滿意度和職工的低士氣,而不能使人事主管們看到頻繁的人員流動的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和結(jié)果,人力資源會計可從兩個方面為企業(yè)管理者提供幫助:人員流動的經(jīng)濟(jì)損失披露;說明該索取多大數(shù)額的經(jīng)濟(jì)賠償才能避免或減少人員變動所帶來的損失。
二、人力資源會計信息披露
1表內(nèi)披露。(1)資產(chǎn)負(fù)債表。在資產(chǎn)方長期投資后固定資產(chǎn)前增加設(shè)置“人力資產(chǎn)”、“人力資產(chǎn)攤銷”、“人力資產(chǎn)凈值”、“人力資產(chǎn)投資”和“人力資產(chǎn)投資損失準(zhǔn)備”及“人力資產(chǎn)投資凈值”等六個賬戶用來反映已攤銷的人力資產(chǎn)價值和人力資產(chǎn)投資凈值,其中“人力資產(chǎn)攤銷”和“人力資產(chǎn)投資損失準(zhǔn)備”均為備抵項目。在權(quán)益方實(shí)收資本和資本公積項目之間增加“人力資本”項目,用來反映人力資源所擁有的初始權(quán)益;在留存收益中增加“人力資本權(quán)益分成”項目,反映人力資源所創(chuàng)造的新權(quán)益及員工從企業(yè)提取人力資本權(quán)益分成收益和員工退出企業(yè)放棄的人力資本收益分成。(2)損益表。在損益表上“管理費(fèi)用”和“財務(wù)費(fèi)用”之間增加“人力資產(chǎn)成本費(fèi)用”項目,人力資產(chǎn)的收益性支出,以及應(yīng)與本期收益相配比而攤銷的資本性支出。在“投資收益”后增加“人力資源投資損益”賬戶,反映企業(yè)當(dāng)期計提的人力資源投資損失準(zhǔn)備,及人力資源中途離職或消失時轉(zhuǎn)銷的人力資源投資的剩余未攤銷額和企業(yè)支付給離職職工的離職補(bǔ)償費(fèi)、人力資源在合同期內(nèi)離職時支付給企業(yè)的違約金和
歸還企業(yè)的培訓(xùn)費(fèi)等。(3)現(xiàn)金流量表。在現(xiàn)金流量表中“投資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”部分中,設(shè)置“處置人力資源所收回的現(xiàn)金凈額”項目,反映企業(yè)收到的企業(yè)人員在調(diào)動、離職、違約等變動時支付或由其他企業(yè)代為支付的各種現(xiàn)金凈額。設(shè)置“人力資產(chǎn)投資活動所支付的現(xiàn)金”項目,反映企業(yè)人力資源取得、開發(fā)、培訓(xùn)等其他與人力資源相關(guān)投資活動所支付的現(xiàn)金。通過對以上兩個項目進(jìn)行分析,可以了解企業(yè)每年在人力資源投資方面資金的開支信息,也可以從資金的收支方面了解企業(yè)人員的流動和企業(yè)對人力資源投資的重視程度。
2表外披露。(1)附表。附表以表格形式對報表中的有關(guān)人力資源項目或內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充說明。為了充分披露人力資源信息,可增設(shè)以下附表:人力資源變動表:用以詳細(xì)說明在一定會計期間內(nèi)人力資源的取得、開發(fā)、使用等方面成本的增加量和存量,可按職能部門分類列示。也可按職工類別列示。人力資源基本情況表:主要列示人力資源數(shù)量、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)分布等情況,重點(diǎn)應(yīng)列示人力資源為企業(yè)所創(chuàng)造的知識產(chǎn)權(quán)等。人力資源分類成本表:主要按人力資源項目分類列示,反映各類人力資源的成本情況報表。(2)附注。財務(wù)信息的披露。在對外報告的附注中,從動態(tài)方面揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資額的比重等數(shù)據(jù);從靜態(tài)方面報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率,企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況,以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。而在對內(nèi)報告中主要反映企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值,人力資源投入產(chǎn)出比,對于高成本引入的重要人才應(yīng)單獨(dú)分析其成本與其創(chuàng)造的效益,以確定其投資收益率。非財務(wù)信息的披露。在對外報告中其內(nèi)容一般包括:企業(yè)人力資源會計核算對象的具體情況,包括身體素質(zhì)、年齡結(jié)構(gòu)、工齡層次、知識構(gòu)成、道德水準(zhǔn)、工作動機(jī)、進(jìn)取態(tài)度、勞動者的凝聚力等;企業(yè)中影響人力資源價值的因素,包括企業(yè)的監(jiān)督機(jī)制、激勵機(jī)制、管理水平、文化氛圍、工作環(huán)境、人事制度、用人機(jī)制、企業(yè)內(nèi)部人際關(guān)系的融洽程度等;企業(yè)對人力資源進(jìn)行計量時采用的計量模式及其原因;企業(yè)采用的計量模式或計量方法的變更、變更原因及其影響。企業(yè)應(yīng)按年度,必要時可按半年、季、月或隨時披露企業(yè)內(nèi)部重要管理人員、技術(shù)人員和有重大貢獻(xiàn)人員的變動情況、企業(yè)管理模式的變動情況等,以及變動緣由和對企業(yè)的影響等。
三、應(yīng)用人力資源會計對傳統(tǒng)會計體系的修正
(一)修正傳統(tǒng)會計成本費(fèi)用的界限
1將人力資源資本化,對企業(yè)而言,可能存在一些問題。首先,從納稅的角度考慮,將人力資源支出資本化處理,對企業(yè)而言,無疑等于主動放棄了費(fèi)用抵稅的好處。而在企業(yè)創(chuàng)業(yè)期,將大量人力資源投資費(fèi)用化處理,可減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān),這實(shí)質(zhì)上是政府扶持企業(yè)的優(yōu)惠措施,有利于企業(yè)輕裝上陣。發(fā)展壯大。其次,人力資源投資資本化可能會產(chǎn)生一些負(fù)效應(yīng)。由于企業(yè)必要的人力資源支出與“吃、喝、玩、樂”支出很難劃清,將支出資本化,無意幫了管理層的大忙,有助于其掩蓋、助長后一種支出的發(fā)生,并導(dǎo)致人力資源價值和當(dāng)期盈利的虛增,反而可能使投資者因信息誤導(dǎo)而作出錯誤的決策;再其次,資本化后的人力資源價值,常常與其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力不對等,更何況人力資源的取得有其特殊性。最后,人力資源支出資本化后。其受益分?jǐn)偲陔y以確定,人為的假定既增加了會計核算的工作量,又加大了盈利的估計成分。為企業(yè)操縱利潤和粉飾會計報表提供了方便。
2在把人力資源投資成本資本化時,要解決好兩個問題:其一是人力資源成本的范疇。它是僅指取得和開發(fā)人力資源所發(fā)生的人事管理職能成本,還是必須包括人力資源本身的成本?其二是人力資源成本在人力資源預(yù)計的服務(wù)期限內(nèi)進(jìn)行攤銷,該攤銷期如何確定?前一個問題關(guān)系到人力資源成本的資本化數(shù)額,而后一個問題關(guān)系到人力資源成本的合理攤銷。不解決這兩個問題,人力資源會計的研究和實(shí)踐就很難深入。
首先,人力資源成本從理論上看,只能是人力資源本身的成本和人事管理職能成本的合計。兩者缺一不可。
其次,對人力資源預(yù)計使用年限的確定,可以按不同階層的人員,分別估計出他們的平均服務(wù)期限,然后用不同的攤銷率來攤銷。
可見,人力資源成本支出在時間上是可以確定的。在價值上是可以計量的,在程序上是可以記錄的,因而人力資源成本的資本化也是完全現(xiàn)實(shí)可行的。
(二)修正傳統(tǒng)會計的產(chǎn)權(quán)關(guān)系
傳統(tǒng)會計最重要的兩大會計基礎(chǔ)理論是“業(yè)主權(quán)益論”,其次則是“實(shí)體論”?!皹I(yè)主權(quán)益論”以出資者為中心,但并不認(rèn)為人力資源的所有者是出資者,其會計方程式表示為“資產(chǎn)一負(fù)債=業(yè)主權(quán)益”。這一理論主要重視企業(yè)資產(chǎn)的計價和負(fù)債數(shù)額的確定,以便它們的差數(shù)能正確反映業(yè)主權(quán)益?!皩?shí)體論”認(rèn)為會計的焦點(diǎn)是企業(yè)實(shí)體而不是業(yè)主。強(qiáng)調(diào)企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán),企業(yè)與業(yè)主的關(guān)系是受托責(zé)任關(guān)系,企業(yè)從資本的使用中獲得經(jīng)營成果,在抵補(bǔ)所費(fèi)之后,將剩余的差數(shù)即凈收益作為向權(quán)益的享有者解除責(zé)任的基本標(biāo)志,其會計方程式通常表示為“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”。而人力資源會計,一方面強(qiáng)調(diào)人力資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的決定性作用,另一方面,強(qiáng)調(diào)勞動者權(quán)益。舒爾茨認(rèn)為,“勞動者變成資本家并非傳說中因?yàn)楣舅袡?quán)擴(kuò)散所致,而是由于他們獲得具有經(jīng)濟(jì)價值的知識和技能的結(jié)果”,說明勞動者的權(quán)益應(yīng)參與收益的分配。會計方程式表示為“物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)一負(fù)債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益”。與傳統(tǒng)會計的實(shí)體論及業(yè)主權(quán)益論相比較,其內(nèi)容發(fā)生了根本性變化,揭示了企業(yè)財富由債權(quán)人、勞動者和所有者三方共同占有的關(guān)系。
(三)修正傳統(tǒng)會計的影響范圍
人力資源會計在社會各領(lǐng)域的應(yīng)用和推廣,將使社會更加重視教育投入,也必將影響社會家庭對未來教育的預(yù)期,這是傳統(tǒng)會計無法辦到的。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會計更多地在企業(yè)關(guān)聯(lián)人士之間“兜圈子”,而不考慮其對關(guān)聯(lián)人士之外的影響。家庭教育投資主要表現(xiàn)為兩種心態(tài):其一是對教育收益率的預(yù)期。如果投資者認(rèn)為現(xiàn)在接受教育獲得的收益率高于現(xiàn)在進(jìn)入社會就業(yè)獲得的收益率,他就會去接受教育;反之,他就會立即進(jìn)入社會就業(yè)。其二是對教育貼現(xiàn)率的預(yù)期,有的人看重未來,貼現(xiàn)率很低;有的人只注重眼前。貼現(xiàn)率很高。經(jīng)濟(jì)學(xué)研究已經(jīng)走出了經(jīng)院式的模式而逐步地向運(yùn)用、通俗方向發(fā)展,作為經(jīng)濟(jì)學(xué)分支的會計學(xué)隨社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,也必然要走這條路。傳統(tǒng)會計提供的會計資料僅限于專業(yè)人士閱讀,且僅提供決策之用,只能在有限的范圍內(nèi)發(fā)揮效用,這一狀況將被人力資源會計修正。
(四)股份制企業(yè)的某些原則應(yīng)予修正
股份制是指投入企業(yè)的現(xiàn)金、實(shí)物、技術(shù)等各種生產(chǎn)要素都必須折合成標(biāo)準(zhǔn)的股份,明確界定投資人股者所占的份額,以股份的比例來分享一定的盈利。人力資源會計引入企業(yè)之后,股份制企業(yè)的這些原則即將被修正。
1資本聯(lián)合原則。典型的股份制企業(yè)只是物力資本的聯(lián)合而不是以人力資本的聯(lián)合為前提,其股東一般不是企業(yè)的勞動者。而主要是企業(yè)
之外的法人或自然人,企業(yè)的勞動者是由資本雇傭來的。在確認(rèn)人力資本后,資本聯(lián)合應(yīng)該是人力資本與物力資本的聯(lián)合。
2不準(zhǔn)退股的原則。在典型的股份制企業(yè)中,出資人一旦出資,就不能再抽走資本,其所有權(quán)僅體現(xiàn)在認(rèn)購的股份上。而把人力資本引入會計體系后,由于人力資產(chǎn)與人力資本不可分離,因而員工離開企業(yè)就等于他們退了股。這樣,為了保持法定資本的統(tǒng)一與穩(wěn)定,注冊資本仍應(yīng)針對實(shí)收資本中的物力資本。當(dāng)然,員工也不能隨意離開企業(yè),而要與企業(yè)簽訂一定時期的勞動合同,對于提前離職的人員要支付違約金以補(bǔ)償企業(yè)尚未攤完的人力資源投資成本。
3股份可轉(zhuǎn)讓原則。在有限責(zé)任公司中,股東在征得其他股東同意的前提下可以將自己的股份轉(zhuǎn)讓給其他股東或第三者;在股份有限公司中,股東可以自由轉(zhuǎn)讓其擁有的股份。而實(shí)行人力資源會計后,由于人力資產(chǎn)與人力資本的天然的不可分性,人力資本的所有者不能轉(zhuǎn)讓自己的股份,而始終要與人力資產(chǎn)保持對應(yīng)的關(guān)系。
4法人支配公司資產(chǎn)的原則。出資人一旦投資人股,就既不能抽回資本,也不能直接支配公司資產(chǎn)的營運(yùn);公司具有法人財產(chǎn)權(quán),即依法享有獨(dú)立占有、支配、處分公司資產(chǎn)的權(quán)利,并承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險。而人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后,企業(yè)雖然可以按照需要支配使用,但不能變賣人力資產(chǎn)償還債務(wù),企業(yè)終止后。人力資產(chǎn)仍由勞動者或經(jīng)營管理者所有,這樣,企業(yè)的法人財產(chǎn)權(quán)僅是針對物力資產(chǎn)而言的。
(五)修正傳統(tǒng)會計的核算體系
正是由于傳統(tǒng)會計理論體系的不適應(yīng),傳統(tǒng)會計核算體系難以對人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。人力資源會計資產(chǎn)的核算應(yīng)反映人力資本投入信息,成本的核算應(yīng)反映人力資產(chǎn)分期攤?cè)氤杀镜男畔ⅰ@麧櫦袄麧櫡峙涞暮怂銘?yīng)反映勞動者權(quán)益對凈利潤的要求,財務(wù)報表的編制要反映人力資產(chǎn)、勞動者權(quán)益及勞動者權(quán)益分成等相關(guān)信息。
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(作者單位:長安大學(xué)。西安長大資產(chǎn)經(jīng)營有限公司陜西西安710000)
(責(zé)編:賈偉)