李志強(qiáng)

摘要隨著近幾年城市化進(jìn)程的加快,土地資源尤其是城市的土地資源越來越稀缺,價(jià)值越來越高,轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)或以其作為出資投資于公司所需交納的稅款也就越來越高。但由于我國相關(guān)法律法規(guī)對以非貨幣方式出資的稅款承擔(dān)問題存在一些不盡完善之處,導(dǎo)致公司設(shè)立過程或存續(xù)期間因此問題產(chǎn)生了很多糾紛。本文通過對該問題的起因和幾種不同觀點(diǎn)的分析,提出了相關(guān)見解,以期對關(guān)注此問題的讀者以啟發(fā)。

關(guān)鍵詞房地產(chǎn) 出資 稅款 非貨幣

中圖分類號:D922.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1009-0592(2009)10-152-02

一、問題的提出

有這樣一個(gè)案例:甲、乙、丙三個(gè)公司簽訂協(xié)議,決定共同出資成立丁公司。其中,丙公司同意作為出資的財(cái)產(chǎn)中包含國有土地使用權(quán),而且數(shù)量巨大。協(xié)議簽訂后,甲、乙公司均已履行完畢其出資義務(wù),而丙公司作為出資的土地使用權(quán)卻遲遲未能過戶至丁公司名下,公司因此不能完成驗(yàn)資程序而無法注冊成立。于是,甲、乙公司將丙公司告上法庭,要求其承擔(dān)未能依約出資的違約責(zé)任;而丙公司則認(rèn)為,其是同意出資的,并愿意配合辦理過戶手續(xù),但甲、乙公司既不同意分擔(dān)也不同意由擬設(shè)立的丁公司來承擔(dān)過戶所需交納的一些稅費(fèi),因此未能過戶。

這個(gè)案例給我們提出了一個(gè)問題:類似土地使用權(quán)等非貨幣方式出資設(shè)公司所需的稅費(fèi)到底應(yīng)由誰來承擔(dān)?

據(jù)筆者了解,類似的糾紛很多,而出資各方各執(zhí)一詞,似乎又都有一定道理。如何正確處理類似問題既關(guān)系到債權(quán)人利益的保護(hù)和出資人之間的公平問題,還關(guān)系到出資的基本原則、公司的設(shè)立制度和運(yùn)行秩序問題,因此有必要專門加以探討。

其實(shí),所有的非貨幣方式出資都有可能面臨稅費(fèi)由誰承擔(dān)的問題。只不過其他方式出資所涉及的稅費(fèi)一般數(shù)額不大,一般不會引發(fā)爭議。因此,本文著重探討在無約定或約定不明情形下房地產(chǎn)出資設(shè)立公司所涉稅費(fèi)的承擔(dān)問題。

二、房地產(chǎn)出資的稅費(fèi)構(gòu)成

目前,以房地產(chǎn)作為出資設(shè)立公司可能涉及的稅費(fèi)主要有契稅、土地增值稅、個(gè)人(企業(yè))所得稅、營業(yè)稅、印花稅、評估費(fèi)等。

對于土地增值稅、個(gè)人(企業(yè))所得稅、營業(yè)稅這三種稅來說,因?yàn)橄嚓P(guān)稅收法規(guī)已明確規(guī)定納稅義務(wù)人為以房地產(chǎn)作為出資的出資人,且上述稅款由該出資人實(shí)際承擔(dān)也符合稅法、公司法和合同法的基本原則,因此實(shí)踐中一般不會產(chǎn)生爭議。

而對于以房地產(chǎn)出資設(shè)立公司而產(chǎn)生的契稅、印花稅和評估費(fèi)來說,雖然相關(guān)稅法規(guī)定了相應(yīng)的納稅義務(wù)人,或者委托評估協(xié)議約定了委托方的費(fèi)用支付義務(wù),但如果綜合考慮稅法、公司法和合同法的相關(guān)規(guī)定和原則,問題可能就不那么簡單了。

印花稅和評估費(fèi)相對數(shù)額不大,且其由誰承擔(dān)的原則和分析方法與契稅無實(shí)質(zhì)區(qū)別,因此下文只探討在無約定或約定不明情形下以房地產(chǎn)出資設(shè)立公司所涉契稅的承擔(dān)問題。

三、房地產(chǎn)出資設(shè)立公司契稅承擔(dān)問題的幾種觀點(diǎn)

(一)應(yīng)由擬設(shè)立的公司承擔(dān)

該種觀點(diǎn)認(rèn)為,我國有關(guān)稅收法規(guī)明確規(guī)定,以房地產(chǎn)出資應(yīng)視同房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,由承受的單位或個(gè)人交納契稅,而在以房地產(chǎn)出資設(shè)立公司的情況下,房地產(chǎn)的承受單位就是擬出資設(shè)立的公司。

(二)應(yīng)由所有出資人共同承擔(dān)

該種觀點(diǎn)認(rèn)為,由擬設(shè)立的公司承擔(dān)房地產(chǎn)出資的契稅違反了公司法的資本真實(shí)原則,侵害了公司債權(quán)人的利益。公司系由各股東(或發(fā)起人,下同)共同出資設(shè)立,在各股東方無明確約定的情況下,本著公司原則,因出資而產(chǎn)生的稅費(fèi)只能由各股東按各自享有的公司股權(quán)份額比例共同分擔(dān)。

(三)應(yīng)由以房地產(chǎn)出資的出資人獨(dú)自承擔(dān)

該種觀點(diǎn)認(rèn)為,根據(jù)《中華人民共和國公司法(2005修訂)》的相關(guān)規(guī)定,各出資股東應(yīng)有義務(wù)保證各自所認(rèn)繳的出資足額繳付公司,對于房地產(chǎn)等非貨幣方式繳納出資來說,則應(yīng)由相關(guān)出資人負(fù)責(zé)將該等出資足額交付或登記至公司名下。而其既然選擇以非貨幣方式出資,則因其出資本身所產(chǎn)生的稅費(fèi)自然只能由其自行承擔(dān)。

四、評析及結(jié)論

筆者認(rèn)為,以房地產(chǎn)出資設(shè)立公司需交納的契稅及因房地產(chǎn)出資而產(chǎn)生的其他稅、費(fèi)(包括房地產(chǎn)評估費(fèi)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移印花稅等,以下與契稅合稱“出資稅費(fèi)”)均應(yīng)由認(rèn)繳該項(xiàng)出資的出資人承擔(dān),理由如下:

(一)出資稅費(fèi)由擬設(shè)立的公司承擔(dān)會損害公司債權(quán)人利益

雖然在各國不同的資本制度之下,各國公司法的資本原則不盡相同,但由公司法的基本目標(biāo)和作用所決定,在經(jīng)歷了長期的發(fā)展之后,仍形成了一些各國公司法共同認(rèn)可和實(shí)行的資本原則,其中最主要的就是所謂的“資本三原則”——資本確定原則、資本維持原則和資本不變原則。我國也不例外,我國《公司法》中關(guān)于公司資本的許多規(guī)定都是這三個(gè)原則的具體體現(xiàn)和反映。

所謂“資本確定原則”,是指公司在設(shè)立時(shí),必須在章程中對公司的資本總額作出明確的規(guī)定,并由股東負(fù)責(zé)繳足的公司資本制度。它有兩層意義:一是要求公司資本總額必須明確記載于公司章程,使它成為一個(gè)具體的數(shù)據(jù)。二是要求章程所確定的資本總額必須分解落實(shí)到人,即全體股東對該資本額應(yīng)負(fù)繳足的責(zé)任。之所以確立“資本確定原則”,主要是為了加強(qiáng)對公司債權(quán)人的保護(hù)。他人在作出是否與公司發(fā)生交易的決定時(shí),往往十分關(guān)注公司的注冊資本,因?yàn)樽再Y本的多少是公司資本實(shí)力和償債能力的反映,因此注冊資本必須足額到位且不允許抽逃。

公司的財(cái)產(chǎn)自股東投入以后就屬于公司財(cái)產(chǎn),公司財(cái)產(chǎn)的處分和用途應(yīng)有嚴(yán)格的限制和邊界。只有那些為公司自身利益需要而發(fā)生的事項(xiàng)才能動用公司財(cái)產(chǎn)。這里我們有必要將公司成立所必需支出的一些開辦費(fèi)用與出資稅費(fèi)加以區(qū)別。設(shè)立一家公司可能發(fā)生前期人員費(fèi)用、工商、稅務(wù)注冊登記費(fèi)用、驗(yàn)資費(fèi)用、設(shè)立帳冊、簽訂法律文書等需交納的印花稅、辦公場所租金等,這些開辦費(fèi)用是為公司自身利益所支付的、保證公司成立和維持運(yùn)營所必須的費(fèi)用,這些費(fèi)用既可先由出資人墊付然后由公司償付,也可從公司注冊資本中直接列支。而出資稅費(fèi)則是因出資行為本身所發(fā)生、為出資人利益而支付、變更出資方式就有可能不會支出或支出金額有所不同。如果將這種出資稅費(fèi)從其他出資人交納的貨幣出資中列支,其他出資人交納的貨幣出資勢必少于其原來認(rèn)繳的金額,使公司的注冊資本低于全體出資人認(rèn)繳的總出資金額,而這種減少與公司利益無關(guān),只是因某一種特定出資方式、出資行為而產(chǎn)生,這就違反了公司“資本確定原則”。依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定,出資不實(shí)的,公司出資人將在出資不實(shí)范圍內(nèi)對公司債權(quán)人承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

(二)出資稅費(fèi)由所有出資人共擔(dān)有違公平原則

公司出資方式紛繁復(fù)雜,即可能有貨幣資金,也可能有動產(chǎn)、不動產(chǎn)以及可以依法轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)性權(quán)利等。各種出資方式的出資行為本身所需支出的稅、費(fèi)成本差別巨大,以貨幣資金出資基本上不需支付任何費(fèi)用,而動產(chǎn)出資只需完成交付即可,發(fā)生的費(fèi)用主要是運(yùn)輸費(fèi)用,而以專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)出資的變更登記費(fèi)用也是微不足道的,但以房地產(chǎn)等方式出資的稅費(fèi)則少則幾萬,多則幾千萬。如果由各出資人依比例共擔(dān)出資稅費(fèi),則對于那些以不需支付出資費(fèi)用或僅需支付較少金額費(fèi)用的出資方式出資的出資人明顯不公平。

各出資人在出資設(shè)立公司之前,要么對各自出資的財(cái)產(chǎn)自行估算價(jià)值,要么請專業(yè)評估機(jī)構(gòu)評估價(jià)值,然后據(jù)此商定各自所占的股權(quán)比例。無論是以何種方式作價(jià),各出資人用以確定股權(quán)比例的所依據(jù)的出資財(cái)產(chǎn)價(jià)值都應(yīng)該是出資財(cái)產(chǎn)本身無負(fù)擔(dān)的價(jià)值,并未包含財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的稅費(fèi),這是因?yàn)楦鞣N出資方式的出資成本或出資稅費(fèi)可能差別巨大,因此如果由各出資人按股權(quán)比例分擔(dān)出資稅費(fèi),則以出資成本小的出資方式(比如貨幣資金)出資的出資人顯然比所占股權(quán)比例相同的出資成本大(比如房地產(chǎn))的出資人投入了更多的實(shí)際出資成本,這對前者是不公平的,違反了民法的公平原則。

(三)出資稅費(fèi)由認(rèn)繳該項(xiàng)出資的出資人承擔(dān)公平合理

基于權(quán)利與義務(wù)對等、誰受益誰負(fù)擔(dān)的基本法律原則,出資稅費(fèi)由認(rèn)繳該項(xiàng)出資的出資人承擔(dān)是公平合理的。

首先,出資人既然選擇了以房地產(chǎn)等出資稅費(fèi)高的出資方式出資,就應(yīng)承擔(dān)足額到位的義務(wù),由此所產(chǎn)生的一切稅費(fèi)應(yīng)由其自行承擔(dān),由他人承擔(dān)或分擔(dān)是對他人權(quán)利的侵害。

其次,出資人如果選擇出售房地產(chǎn),以其轉(zhuǎn)讓價(jià)款出資,則該等轉(zhuǎn)讓價(jià)款理論上應(yīng)低于該房地產(chǎn)的估值或作價(jià)金額,其差額與出資人另外支付的評估等費(fèi)用之和理論上等于出資稅費(fèi)。其原因就在于,雖然相關(guān)稅法規(guī)定契稅由房地產(chǎn)的受讓方承擔(dān),但在一個(gè)有效市場上,一個(gè)理智的受讓方會將自己承擔(dān)的交易稅費(fèi)作為其受讓成本的組成部分,從而相應(yīng)降低可接受的受讓價(jià)款本身的數(shù)額。舉例來說,市價(jià)100萬的房子,如果你花100萬買下來,契稅5萬,共支付了105萬,但你馬上轉(zhuǎn)手出售也只能賣到100萬,馬上虧損5萬。因此在不考慮升值等因素的情形下,若某房地產(chǎn)在短時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)手十次,在第十次轉(zhuǎn)讓時(shí)的價(jià)款肯定應(yīng)低于第一次轉(zhuǎn)讓的價(jià)款。上述舉例說明,出資稅費(fèi)由該出資人承擔(dān)并沒有額外加重其負(fù)擔(dān),反過來講,如果其不承擔(dān)該出資稅費(fèi),理論上講,該出資人反倒因?yàn)樵摲N出資方式變相獲利了。

最后,出資稅費(fèi)由認(rèn)繳該項(xiàng)出資的出資人承擔(dān)也不違反現(xiàn)行法律規(guī)定。原因在于:1.相關(guān)稅收法規(guī)是從稅收的角度考慮問題,比如規(guī)定房地產(chǎn)出資的契稅的納稅義務(wù)人為承受的單位,主要就是考慮與買賣等行為統(tǒng)一起來,同時(shí)考慮房地產(chǎn)價(jià)格的穩(wěn)定和問題處理的簡單化;2.相比國務(wù)院、財(cái)政部的稅收行政法規(guī)、部門規(guī)章來講,作為法律的公司法有著更高的層次和效力,如果二者有沖突,也理應(yīng)先依公司法行事;3.出資稅費(fèi)由認(rèn)繳該項(xiàng)出資的出資人承擔(dān)符合公司法關(guān)于資本確定原則的規(guī)定,對各方當(dāng)事人也公平合理;4.稅法規(guī)定的納稅義務(wù)人與民事上的義務(wù)人是兩個(gè)概念,二者可以不一致,納稅義務(wù)人應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù),否則稅務(wù)部門有權(quán)處罰,而民事上的義務(wù)人是實(shí)際承擔(dān)者,不向公司承擔(dān)代墊費(fèi)用償付義務(wù)則承擔(dān)民事責(zé)任;5.按此規(guī)則處理該等問題不致引發(fā)不良影響。

五、建議

(一)建議相關(guān)法律對出資稅費(fèi)承擔(dān)問題予以明確或協(xié)調(diào)一致

客觀來講,現(xiàn)行契稅的相關(guān)規(guī)定對出資稅費(fèi)承擔(dān)問題未做更多考慮,容易使人誤解,也可能導(dǎo)致在法律適用上出現(xiàn)混亂,建議相關(guān)部門今后能修訂相關(guān)條款,或者有關(guān)司法機(jī)關(guān)能出臺相關(guān)司法解釋,對此問題予以明確。

(二)出資設(shè)立公司的出資協(xié)議盡量約定明確

為防止事后因稅費(fèi)承擔(dān)問題產(chǎn)生爭議而影響公司的成立、運(yùn)營,各出資人應(yīng)盡可能在有關(guān)出資協(xié)議中明確出資稅費(fèi)的承擔(dān)問題。另外,不應(yīng)想當(dāng)然的認(rèn)為出資稅費(fèi)就應(yīng)該由擬設(shè)立的公司承擔(dān),否則可能招致公司債權(quán)人的訴訟。

(三)公司債權(quán)人的保護(hù)

作為公司的債權(quán)人,在公司財(cái)產(chǎn)不足以償還債務(wù)或不能按時(shí)償還債務(wù)時(shí),可換一個(gè)角度,調(diào)查一下公司在出資或增資環(huán)節(jié)是否存在承擔(dān)了應(yīng)由出資人承擔(dān)的出資稅費(fèi)而相關(guān)股東未予償付的情況,如存在此等情況,不妨試一試向相關(guān)股東主張權(quán)利,也許會有意外收獲。

參考文獻(xiàn):

[1]趙旭東主編.公司法學(xué).高等教育出版社.2006年版.