宿　曉

摘要：面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算與分析是進(jìn)行產(chǎn)品成本改善和供應(yīng)鏈成本管理的基礎(chǔ)，產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本應(yīng)包括直接成本、物流成本、交易成本和制造費(fèi)用四個(gè)項(xiàng)目，以此為基礎(chǔ)才能設(shè)計(jì)出“直接成本”等相應(yīng)的輔助核算會(huì)計(jì)科目，構(gòu)建了基于作業(yè)成本法的供應(yīng)鏈成本核算的總體框架，并針對(duì)我國(guó)企業(yè)管理的現(xiàn)狀制定出進(jìn)行供應(yīng)鏈成本核算與分析的具體實(shí)施對(duì)策。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本；核算體系構(gòu)建；實(shí)施對(duì)策

中圖分類號(hào)：F275.3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B

傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算只能提供基于本企業(yè)視角的產(chǎn)品制造成本，從產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)供應(yīng)鏈的角度看，這個(gè)產(chǎn)品制造成本中其實(shí)包含了該企業(yè)上游的供應(yīng)商的利潤(rùn)，那么到達(dá)最終的消費(fèi)者手中的某種產(chǎn)品中究竟包含多少原材料、人工及流通成本，似乎沒人能說得清楚，但這對(duì)產(chǎn)品供應(yīng)鏈上的每一個(gè)節(jié)點(diǎn)企業(yè)，特別是供應(yīng)鏈核心企業(yè)進(jìn)行成本改進(jìn)來說卻是至關(guān)重要的。由于世界范圍內(nèi)的持續(xù)經(jīng)濟(jì)緊縮，許多企業(yè)面臨著越來越嚴(yán)峻的成本壓力，供應(yīng)鏈成本管理從構(gòu)建戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系出發(fā)，對(duì)產(chǎn)品的全生命周期成本進(jìn)行分析和控制，成了當(dāng)前降低產(chǎn)品成本的有效方式，正在引起越來越多研究人員的興趣。本文在回顧和分析相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，討論了供應(yīng)鏈成本的概念及其構(gòu)成要素，并立足于作業(yè)成本法構(gòu)建一個(gè)供應(yīng)鏈成本核算的模型框架，為均衡供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)的收益分配和從數(shù)量分析的角度優(yōu)化供應(yīng)鏈整體成本奠定了基礎(chǔ)。

一、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于供應(yīng)鏈成本的概念與分類界定，相關(guān)文獻(xiàn)主要有兩種觀點(diǎn)，一是認(rèn)為供應(yīng)鏈成本即物流成本；二是認(rèn)為供應(yīng)鏈成本是供應(yīng)鏈運(yùn)作全過程發(fā)生的所有成本。將供應(yīng)鏈成本等同與物流成本的觀點(diǎn)，主要是從后勤過程及活動(dòng)角度分析物流成本的構(gòu)成，主要涉及物流成本中存貨成本和運(yùn)輸成本的計(jì)量方法和模型。如Lin，Coilins和su(2001)通過分析后勤過程來確定物流成本，認(rèn)為物流成本包括存貨存儲(chǔ)成本、采購(gòu)成本、訂貨過程成本、運(yùn)輸成本及倉(cāng)庫(kù)成本。Manunen(2000)認(rèn)為物流成本包括在供應(yīng)鏈中所有物流引起的成本，以及包括涉及物流的信息流成本。具體包括：運(yùn)輸成本、寄送成本、報(bào)關(guān)成本、倉(cāng)庫(kù)成本、購(gòu)買成本、訂購(gòu)成本、支付交易成本、材料管理成本、銷售成本及回收成本。

供應(yīng)鏈委員會(huì)(Supply Chain Council)給出了供應(yīng)鏈經(jīng)營(yíng)參考模型SCOR(Supply Chain OperationsReference Model)，將供應(yīng)鏈運(yùn)營(yíng)成本分類如下：銷貨成本、總的供應(yīng)鏈管理成本、定貨管理成本、材料購(gòu)置成本；存貨儲(chǔ)存成本、供應(yīng)鏈相關(guān)的財(cái)務(wù)與計(jì)劃成本、供應(yīng)鏈相關(guān)的信息技術(shù)成本、售后擔(dān)保／退回過程成本。

Tim，Milena和Yuan(2002)從合作供應(yīng)鏈的角度將供應(yīng)鏈成本分為兩大類：系統(tǒng)所有者的總成本和合作的機(jī)會(huì)成本。系統(tǒng)所有者的總成本的構(gòu)成是所選過程和系統(tǒng)的總的生命周期成本，包括獲得系統(tǒng)使用、維護(hù)、處理錯(cuò)誤和無效率的成本及整合生命周期中伙伴關(guān)系的成本。合作的機(jī)會(huì)成本表示放棄更有利合作的價(jià)值，它包括變換合作伙伴和合作不穩(wěn)定成本。

JilI E，Hobbs(1996)認(rèn)為，在供應(yīng)鏈這種垂直協(xié)調(diào)組織中，交易成本是非常重要的成本，它包括信息成本、談判成本、擬定和實(shí)施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理的成本和制度結(jié)構(gòu)變化的成本。簡(jiǎn)言之，包括一切不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)過程中的成本。

Seuring(1999)在直接成本和間接成本的傳統(tǒng)劃分及作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上將供應(yīng)鏈成本劃分為三個(gè)層次：直接成本、作業(yè)成本和交易成本，其中直接成本是由生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所引起的包括原材料成本、人工成本和機(jī)器成本等，由原材料和勞動(dòng)力的價(jià)格所決定的成本。作業(yè)成本是由那些與產(chǎn)品沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的管理活動(dòng)所引起的，因公司的組織結(jié)構(gòu)而生成的成本。交易成本包括處理供應(yīng)商和客戶信息及溝通所產(chǎn)生的所有成本。

索晨霞、鄧子瓊(2004)認(rèn)為供應(yīng)鏈成本是指在供應(yīng)鏈運(yùn)轉(zhuǎn)過程中由物流、信息流和資金流所引起的成本以及供應(yīng)鏈整合過程的機(jī)會(huì)成本和整合成本，具體包括定貨成本、購(gòu)買成本、存貨存儲(chǔ)成本、倉(cāng)儲(chǔ)成本、運(yùn)輸成本、管理成本、交易成本、資金轉(zhuǎn)移成本、信息成本、生產(chǎn)成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用和經(jīng)營(yíng)成本、供應(yīng)鏈相關(guān)的機(jī)會(huì)成本和整合成本，這里所謂的機(jī)會(huì)成本包括伙伴選擇成本、伙伴轉(zhuǎn)移成本和合作不穩(wěn)定成本等。

胥洪娥(2003)將集成供應(yīng)鏈的各種成本分為可見與不可見兩種：可見成本是基于活動(dòng)的不可避免的成本，它只能優(yōu)化而不能消除；不可見成本是基于集成供應(yīng)鏈協(xié)調(diào)發(fā)生的成本，它可以被優(yōu)化掉或大幅度降低，包括緩沖庫(kù)存成本、應(yīng)急的非計(jì)劃裝運(yùn)成本、間接原材料采購(gòu)成本等。

以上這些成本劃分方法都是從某個(gè)角度對(duì)供應(yīng)鏈成本進(jìn)行分類，沒有從供應(yīng)鏈成本的計(jì)量目的、核算統(tǒng)計(jì)及數(shù)據(jù)收集的難易，核算的實(shí)際意義等角度去統(tǒng)籌考慮，也沒有進(jìn)一步考慮供應(yīng)鏈成本的核算和按產(chǎn)品類別進(jìn)行歸集和分析。

二、供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成分析

關(guān)于供應(yīng)鏈成本的概念內(nèi)涵及其構(gòu)成，不同學(xué)者給出了不同的觀點(diǎn)，其相同之處在于認(rèn)為物流成本是供應(yīng)鏈成本的重要組成部分。供應(yīng)鏈本身確實(shí)就是在物流(Logistics)的概念上發(fā)展而來的，但供應(yīng)鏈并不等同于物流。一般認(rèn)為物流涉及的是產(chǎn)品物資從一地點(diǎn)到另一地點(diǎn)的流動(dòng)，以滿足生產(chǎn)加工或客戶的需求。供應(yīng)鏈涉及的是從原材料到產(chǎn)品或服務(wù)到顧客的所有活動(dòng)，包括資源的使用、產(chǎn)品零部件的制造和裝配、存貨和倉(cāng)儲(chǔ)、訂貨與分銷、產(chǎn)品交付及售后服務(wù)等。供應(yīng)鏈管理就是在物流管理的深度和操作范圍的廣度兩方面的擴(kuò)展(王國(guó)文2006)。因此，物流完成的職能只是供應(yīng)鏈職能的一部分，供應(yīng)鏈成本以物流成本為重點(diǎn)，但其范圍遠(yuǎn)大于物流成本。

供應(yīng)鏈機(jī)會(huì)成本及隱性成本(或稱不可見成本)是否應(yīng)包括在供應(yīng)鏈成本的范圍內(nèi)，首先應(yīng)對(duì)供應(yīng)鏈機(jī)會(huì)成本的概念和分類作一界定。所謂機(jī)會(huì)成本，是由于選擇某一方案的同時(shí)所放棄的選擇另外其它方案所可能帶來的收益。管理會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)管理在進(jìn)行決策分析時(shí)一般要考慮存貨資金占用成本、缺貨成本等機(jī)會(huì)成本，這是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管理決策分析所必須的信息資料，但考慮到供應(yīng)鏈成本核算是以實(shí)際發(fā)生的會(huì)計(jì)成本為基礎(chǔ)，機(jī)會(huì)成本的估算應(yīng)當(dāng)單列出來，用以進(jìn)行成本決策分析。另一種供應(yīng)鏈機(jī)會(huì)成本是由于企業(yè)選擇加入某一供應(yīng)鏈所放棄的無法加入其它供應(yīng)鏈可能帶來的收益，如伙伴轉(zhuǎn)移成本和合作不穩(wěn)定成本等。它是一種未發(fā)生的基于備選方案收益的、用來和現(xiàn)在所選方案比較的成本。供應(yīng)鏈組建和整合中已發(fā)生的合作伙伴選擇成本、伙伴轉(zhuǎn)移成本及針對(duì)合作不穩(wěn)定發(fā)生的關(guān)系整合成本都應(yīng)作為供應(yīng)鏈交易成本處理，而未實(shí)際發(fā)生的如放棄更有利的合作伙伴所產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本只能是企業(yè)衡量自身決策有效性或供應(yīng)鏈

整體績(jī)效的一個(gè)參考指標(biāo)，不應(yīng)當(dāng)成為供應(yīng)鏈成本核算的一項(xiàng)內(nèi)容。

供應(yīng)鏈隱性成本(不可見成本)是基于集成供應(yīng)鏈協(xié)調(diào)發(fā)生的成本如緩沖庫(kù)存成本、應(yīng)急裝運(yùn)成本等。劃分顯性與隱性成本的依據(jù)是該成本是否是維持和協(xié)調(diào)供應(yīng)鏈正?；顒?dòng)所不可避免要發(fā)生的成本。顯性成本是企業(yè)完成正常的業(yè)務(wù)活動(dòng)所不可避免要發(fā)生的成本，它只能得到優(yōu)化而不可能消除；隱性成本通常是基于無效作業(yè)或非增值作業(yè)，通過供應(yīng)鏈集成或協(xié)調(diào)可以大幅度降低或消除的成本，如緩沖庫(kù)存成本、不合格品返修或報(bào)廢成本等。之所以稱為隱性成本或不可見成本，是因?yàn)檫@些成本的發(fā)生伴隨著企業(yè)的正常業(yè)務(wù)活動(dòng)，不經(jīng)過業(yè)務(wù)流程分析或供應(yīng)鏈優(yōu)化活動(dòng)無法合理識(shí)別它們。供應(yīng)鏈隱性成本是供應(yīng)鏈運(yùn)作過程中實(shí)際發(fā)生的可以進(jìn)行優(yōu)化或大幅度降低的成本，因此它不僅是供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成部分，而且是供應(yīng)鏈管理的重要對(duì)象。但隱性成本可能發(fā)生在供應(yīng)鏈成本的各個(gè)環(huán)節(jié)和方面，它和顯性成本相對(duì)應(yīng)，因此依照其它標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的供應(yīng)鏈成本構(gòu)成的分類中不應(yīng)單列隱性成本。

供應(yīng)鏈成本構(gòu)成的分類方法眾多，作者以為供應(yīng)鏈成本的分類應(yīng)當(dāng)以簡(jiǎn)捷實(shí)用，易于擴(kuò)展，便于進(jìn)行產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本分析為原則。Seufing將供應(yīng)鏈成本劃分為直接成本、作業(yè)成本和交易成本三個(gè)層次的分類方法受到較廣泛的認(rèn)可，但作業(yè)成本包含的內(nèi)容過于寬泛，且與其它兩種成本有交叉重疊的現(xiàn)象，從物流成本是供應(yīng)鏈管理的核心內(nèi)容的角度，應(yīng)將物流成本單列出來，把作業(yè)成本分解為物流成本和制造費(fèi)用，因此供應(yīng)鏈成本可以劃分為直接成本、物流成本、交易成本和制造費(fèi)用四個(gè)層次。

從產(chǎn)品的全生命周期的角度看，產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算還應(yīng)當(dāng)包含和關(guān)注產(chǎn)品的研究開發(fā)成本、客戶使用成本及社會(huì)責(zé)任成本。研究開發(fā)成本是為產(chǎn)品的創(chuàng)新設(shè)計(jì)和改進(jìn)而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)歸屬于制造費(fèi)用中；客戶使用成本對(duì)于消費(fèi)者來說是直接耗費(fèi)，可歸集在直接成本中；社會(huì)責(zé)任成本是企業(yè)承擔(dān)的與產(chǎn)品相關(guān)的環(huán)境治理及產(chǎn)品回收等成本費(fèi)用，應(yīng)歸屬于制造費(fèi)用中。

這樣就把產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本劃分為四大類，其中直接成本是和產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成直接相關(guān)的、為產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值形成或增加所消耗的物化或人力費(fèi)用，包括原材料成本、人工成本、機(jī)器成本、客戶使用成本。物流成本包括與產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的物料空間移動(dòng)所引起的成本，主要包括運(yùn)輸成本，存儲(chǔ)成本、包裝成本、配送成本、搬運(yùn)成本等。交易成本包括處理供應(yīng)商和客戶信息及供應(yīng)鏈整合所產(chǎn)生的成本，這些成本來源于供應(yīng)鏈上企業(yè)間的相互協(xié)調(diào)和交流，包括信息成本、談判成本、擬定和實(shí)施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理合作伙伴的成本、流程再造及關(guān)系整合的成本等。制造費(fèi)用指上述三種成本以外的所有不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)過程中的成本，包括生產(chǎn)管理費(fèi)用、研究開發(fā)費(fèi)用、社會(huì)責(zé)任成本等。

三、供應(yīng)鏈成本核算框架的構(gòu)建

一個(gè)典型的供應(yīng)鏈由供應(yīng)商、制造商、分銷商、零售商和顧客五種運(yùn)作主體組成，供應(yīng)鏈運(yùn)作的源動(dòng)力是顧客的需求，以顧客訂單或產(chǎn)品的市場(chǎng)需求預(yù)測(cè)為起點(diǎn)，制造商進(jìn)行生產(chǎn)準(zhǔn)備并向供應(yīng)商訂貨，在此過程中信息的傳遞通常是逆向的、以最終顧客需求為主導(dǎo)的，而供應(yīng)鏈成本核算一般是以制造商或零售商為主的供應(yīng)鏈核心企業(yè)為主導(dǎo)，以收集各節(jié)點(diǎn)企業(yè)，特別是其相臨的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)企業(yè)的產(chǎn)品成本信息以進(jìn)行供應(yīng)鏈整體的成本優(yōu)化為目的的內(nèi)部管理會(huì)計(jì)活動(dòng)。

面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算就是以某產(chǎn)品為核算對(duì)象，以該產(chǎn)品供應(yīng)鏈上的節(jié)點(diǎn)企業(yè)和消費(fèi)者為核算單位，分別計(jì)算并匯總產(chǎn)品生命周期成本的方法，其目的是準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品供應(yīng)鏈不同環(huán)節(jié)上成本的類別與金額，為節(jié)點(diǎn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理和進(jìn)行供應(yīng)鏈整體優(yōu)化提供依據(jù)。

面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算的特點(diǎn)可歸納為以下幾個(gè)方面：核算的目的是為企業(yè)內(nèi)部管理活動(dòng)提供支持，核算的頻率與期間依照管理者的要求確定；產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目的劃分不同與傳纜的成本會(huì)計(jì)，核算的成本數(shù)據(jù)來源于供應(yīng)鏈上不同的組織；核算的組織成本較高；可能存在部分節(jié)點(diǎn)企業(yè)成本數(shù)據(jù)的扭曲。

依據(jù)以上特點(diǎn)，面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算應(yīng)當(dāng)在不影響當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算流程的前提下，通過設(shè)置直接成本等輔助賬戶進(jìn)行單獨(dú)的核算。其基本思路是由供應(yīng)鏈核心企業(yè)組織各節(jié)點(diǎn)企業(yè)按供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成設(shè)置直接成本、物流成本、交易成本和制造管理費(fèi)用四個(gè)一級(jí)科目，按各科目的具體內(nèi)容或支付形態(tài)及產(chǎn)品類別再設(shè)二級(jí)及三級(jí)明細(xì)科目，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的流程編制憑證、登記賬簿，進(jìn)行賬外的供應(yīng)鏈成本核算。這種通過設(shè)置輔助賬戶進(jìn)行賬外核算的模式，不需要對(duì)現(xiàn)行成本計(jì)算的賬表體系進(jìn)行調(diào)整，又能提供比較全面、系統(tǒng)的產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本資料，簡(jiǎn)單可行，易于為財(cái)務(wù)人員所接受和掌握。

制造企業(yè)的產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本核算涉及的輔助科目主要是：“直接成本”：一級(jí)科目核算和產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成直接相關(guān)的、為產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值形成或增加所消耗的物化或人力費(fèi)用，下設(shè)內(nèi)部零部件買價(jià)，直接材料、直接人工、機(jī)器成本及產(chǎn)品使用成本等二級(jí)科目，還可依據(jù)物料類別在直接材料下設(shè)三級(jí)科目。

“物流成本”：一級(jí)科目核算與產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的物料空間移動(dòng)所引起的成本，下設(shè)運(yùn)輸成本、存儲(chǔ)成本、包裝成本、配送成本、搬運(yùn)成本等二級(jí)科目，各二級(jí)科目下還可以依據(jù)費(fèi)用支付形態(tài)如材料費(fèi)、人工費(fèi)、其它費(fèi)用等設(shè)置三級(jí)科目。

“交易成本”：一級(jí)科目核算企業(yè)處理供應(yīng)商和客戶信息及進(jìn)行供應(yīng)鏈協(xié)調(diào)和整合所產(chǎn)生的成本，下設(shè)置信息成本、談判成本、契約實(shí)施成本、監(jiān)督管理成本、關(guān)系整合成本等二級(jí)科目。

“制造費(fèi)用”：一級(jí)科目核算企業(yè)為管理和組織車間、分廠生產(chǎn)而發(fā)生的不能直接歸屬以上三種成本的共同費(fèi)用，下設(shè)制造管理費(fèi)、研究開發(fā)費(fèi)用、社會(huì)責(zé)任成本等二級(jí)科目，制造管理費(fèi)下可根據(jù)費(fèi)用類別設(shè)置機(jī)物料費(fèi)用、人工費(fèi)、修理費(fèi)等設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目。

通過以上科目設(shè)置將與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集后，各節(jié)點(diǎn)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)將成本在半成本和產(chǎn)成本之間進(jìn)行分配，準(zhǔn)確地計(jì)算出單位零部件或產(chǎn)成本的成本。核算中應(yīng)當(dāng)注意“直接成本”科目下分設(shè)供應(yīng)鏈“內(nèi)部零部件買價(jià)”二級(jí)科目，這是由于供應(yīng)鏈上游企業(yè)的產(chǎn)品銷售價(jià)格構(gòu)成了下游企業(yè)的零部件或產(chǎn)品的買價(jià)，在進(jìn)行以供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)一體化的產(chǎn)品成本核算中屬于內(nèi)部轉(zhuǎn)移成本，是應(yīng)當(dāng)相互抵消的，這也是供應(yīng)鏈成本分析并協(xié)調(diào)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的一個(gè)重要依據(jù)。供應(yīng)鏈產(chǎn)品直接成本不再包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本核算中直接成本所包含的采購(gòu)運(yùn)費(fèi)及運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)等物流成本，物流成本單列并成為供應(yīng)鏈成本控制管理的重點(diǎn)。

供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)如供應(yīng)商等只是總體名稱，當(dāng)供應(yīng)商為多個(gè)時(shí)可以根據(jù)需要進(jìn)行添加，通過Exe－cel表格進(jìn)行該表內(nèi)容的整理和計(jì)算，從而對(duì)供應(yīng)鏈