馬 晶

摘要 在國際會計趨同的今天,各國會計準則的制定,必須奠定在大致相同的概念基礎上,否則將給會計準則和會計的國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準則建設和會計理論完善的最佳時期,因此,盡快構建和完善我國財務會計概念框架乃當務之急。本文在對中美兩國財務會計概念框架的對比分析的基礎之上,結合我國國情,重點論述了如何構建有中國特色的財務會計概念框架,以期逐步實現(xiàn)我國的財務會計概念框架與國際的接軌。

關鍵詞 財務會計概念框架 國際趨同 構建

中圖分類號:F234 文獻標識碼:A

目前我國已經(jīng)發(fā)布的會計準則或會計制度,特別是《企業(yè)會計準則》(1992)和《企業(yè)會計制度》(2001),由于本身存在嚴謹?shù)睦碚摶A、未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等題,還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任,而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此,我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來,獨立地制定并公布財務會計概念框架。

一、財務會計概念框架的研究意義

(一)財務會計概念框架評估已頒布實施的會計準則的質量。

由于會計準則的制定并非只考慮技術層面、由于會計準則的制定不可能完全保持超然的中立性,所以特定時期內(nèi)頒布實施的會計準則,并非都是高質量的。為此,適時地借助于財務會計概念框架,評估已經(jīng)實施的會計準則的質量,并據(jù)以進行相關準則的修定必不可少。

(二)財務會計概念框架指導會計準則的制定。

有了財務會計概念框架,會計準則的制定就有了方向。否則,會計準則的制定勢必招致各個利益集團的批評、乃至指責會計準則的發(fā)展缺乏明確的目標和宗旨(Kirk,1982)。事實上,我們看到,在之前制定的公認會計準則“會計研究公報”(ARB)、APB制定的公認會計準則“會計原則委員會意見”(APB Opinions)要么因為過于屈就實務、要么因為其救火式的制定方式而備受指責與批評。所以,可以認為,只有以概念框架為指導,會計準則的制定才可以按照合理和一致的方式進行(FAF,1977)——美國FASB成立后,制定的會計準則曾一度被認為是全世界范圍內(nèi)最為完善的會計準則。

(三)在缺乏會計準則的領域起到基本的規(guī)范作用。

FASB的財務會計概念框架,包括FASB之前對概念框架嘗試性探討而頒布的具有概念框架性質的公告等雖然處于GAAP的最低層次,但是在會計實務和會計處理無法從前面層次找到相關依據(jù)時,可作為規(guī)范指導會計實務。安然事件后,美國SEC對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系進行研究后甚至認為,變革后的美國GAAP將FASB的概念公告列為權威文獻的第一層次。盡管該觀點有些激進,是否妥當還有待商榷,但無疑FASB的財務會計概念框架受到前所未有的重視卻是不爭的事實。

二、中美財務會計概念框架的比較分析

(一)中美財務會計報告要素方面的差異。

FASB將財務報表的要素劃分成:資產(chǎn)、負債、權益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費用、利得和損失等。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定財務報表的要素包括: 資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。通過比較可以看出, FASB規(guī)定的會計要素針對所有者權益這方面分得很細, 包括權益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派等, 而我國則只設置“所有者權益”要素, 這也是與中美兩國會計目標強調的側重點不同有關, 我國的會計目標更強調受托的責任, 而美國的會計目標則更強調對決策者決策的有用性。

(二)中美財務會計在會計確認標準及會計計量方面的差異。

1、會計確認標準方面的差異。

FASB指出一個項目要正式列入特定的財務報表, 不僅必須符合某一要素的定義, 而且應該符合可計量性、相關性和可靠性的要求。這表明FASB更強調會計信息的決策有用觀。與FASB相比較,基于我國財務報告目標更強調受托責任觀,我國對會計確認一般標準的界定不是特別強調進行會計確認的事項必須具備相關性的特征, 而是更多地強調計量的可靠性。

2、會計計量方面的差異。

FASB認為一個項目只要符合確認標準, 就應以貨幣單位做出充分可靠的計量, 并將其記錄在財務報表之中。不同的項目可能具有不同的計量屬性。一個項目應采用何種計量屬性進行計量需要根據(jù)該項目的性質以及計量屬性的相關性和可靠性加以確定。FASB 在第5號公告中探討了當時流行的5種計量屬性, 主張首先使用“歷史成本法”, 但也允許將“歷史成本法”與其他的計量方法結合使用。20 世紀90年代以來,“公允價值”逐漸成為除歷史成本之外的其他會計計量屬性的總稱或代名詞。我國新會計準則改變了過去“歷史成本計價”的局面, 不再強調歷史成本為基礎計量屬性, 全面引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等多元計量模式。這是適應我國經(jīng)濟形勢的發(fā)展的,但相對FASB, 新準則在公允價值的使用上仍然有一定的保留。我國現(xiàn)階段的會計準則既符合國際慣例的主要標準,又具有中國的特色。我國財務會計概念框架已經(jīng)建立, 還需要隨著我國經(jīng)濟和會計環(huán)境的變化而不斷的加以完善。

三、財務會計概念框架的構建與完善

(一)財務會計概念框架的法律地位。

我國新《企業(yè)會計準則——基本準則》是在IASB的概念框架下求同存異而形成的,就其實質而言已完整地體現(xiàn)了CF的主要內(nèi)容,即:基本假設與目標(總則)+會計信息質量要求+會計要素及其確認+會計計量+財務報告。作為我國現(xiàn)階段的財務會計概念框架的《基本準則》有別于西方,是我國現(xiàn)實國情與國際趨同需要的結合,是政府防止市場失靈的制度安排,對轉型中的中國經(jīng)濟發(fā)展意義深遠。

財務會計概念框架就其實質而言主要評價現(xiàn)有的準則并指導新準則的制定,一般并不用來直接規(guī)范會計實務。因此,IASB和FASB都把概念框架置于會計準則體系之外,以保持其本身的獨立與靈活,目前我國尚不完善的市場環(huán)境使得無法完全復制IASB和FASB的做法,因此我國的基本準則被賦予了法律權威,隸屬于部門規(guī)章,以確保其被執(zhí)行。作為我國的過渡性財務會計概念框架的基本準則,對具體準則起知道、評估與發(fā)展的作用,就現(xiàn)階段國情而言,把財務會計概念框架納入法律范疇,這是中國的創(chuàng)新。

(二)財務會計概念框架的層次。

我國的財務會計概念框架包括三個層次,第一層次主要包括會計目標,會計環(huán)境和會計假設;第二層次主要包括會計信息的質量特征和財務報表的基本要素;第三層次主要包括財務報表各要素的界定、確認、計量和報告。就財務會計概念框架的層次而言,我國新頒布的基本會計準則的特色主要體現(xiàn)在:闡述了會計假設和會計目標,將其作為我國新基本準則的邏輯起點,在深入考察我國經(jīng)濟環(huán)境的基礎上,科學而清晰地界定了會計信息可靠性與相關性的關系,創(chuàng)新性地定義了會計要素,使所有會計要素有機相連,并把會計要素的定義同確認結合起來。

(三)財務會計概念框架的構成要素。

1、財務會計目標。

財務會計目標的定位從受托責任觀轉變?yōu)闆Q策有用觀,與資本市場的發(fā)展是密不可分的。從受托責任概念內(nèi)涵的變遷過程看,最初的受托責任是單一的、一一對應的,體現(xiàn)中世紀莊園管家對主人交付財產(chǎn)的管理;隨后受托責任演變?yōu)槁殬I(yè)經(jīng)理對資源投入者交付資源的保值和增值責任。此時,受托責任仍然存在著明確的,數(shù)額確定的委托方,這保證了委托方和受托方之間私人契約的可行性;以后,資本市場的高度發(fā)展、規(guī)模的擴大使得所有權和經(jīng)營權的高度分離,所有權細分的結果造成了每個所有者所擁有的所有權份額只占很小的一部分,此時企業(yè)提供的會計信息作為評價企業(yè)管理當局受托責任履行情況的作用已經(jīng)降低,更重要的體現(xiàn)為一種決策效用。目前市場經(jīng)濟亦是上述兩種類型的市場經(jīng)濟的有機結合。況且,各國資本市場的發(fā)展程度不盡相同。因此,絕對地將財務報告目標定位為受托責任觀或決策有用觀都是不恰當?shù)摹Ｆ鋵?受托責任觀和決策有用觀并不相互排斥,我國可以把二者的融合作為會計目標。

2、會計假設。

會計假設來源于會計環(huán)境并隨著會計環(huán)境的變化而變化,它在一定程度上能夠聯(lián)系會計實踐與會計理論,是會計對所處經(jīng)濟環(huán)境所作的若干基本前提。同時,它還是可知的和穩(wěn)定的。我國的基本假設包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個基本假設。會計的基本假設是整個會計運行的起點和前提,是整個會計體系正常運行的奠基石,離開了會計假設,其他會計理論都無從談起。雖然這四大假設隨著信息技術的發(fā)展,經(jīng)濟環(huán)境的變化受到了來自電子商務、虛擬企業(yè)、電子貨幣、跨國經(jīng)營等的不同程度的挑戰(zhàn),但是就目前情況來看,在我國這種新興的交易方式還沒有占據(jù)主導地位,電子商務還不成熟,大部分企業(yè)及個人對基于網(wǎng)絡的交易持觀望態(tài)度,傳統(tǒng)交易仍占主流。因此,這四項會計假設構成了我國常規(guī)會計理論及會計實務,它們還是應該包括到財務會計概念框架中來。

3、會計要素。

我國目前的會計要素體系是由資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6個會計要素組成。國際會計準則的會計要素體系則是由資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、利得、費用和損失等7個會計要素組成。由于利潤是收入費用配比的結果,如果借鑒國際會計準則的概念框架,無需單獨設置利潤要素。但是,中國目前的法律體系需要一個單一的凈利潤指標,《公司法》中也明確規(guī)定要按照凈利潤進分配,而且,我國的公司法及有關證券法規(guī)定在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停上市和終止上市以及對公司進行評價考核等方面非常重視利潤指標,這樣利潤要素需要保留,借鑒國際會計準則取消利潤要素存在法律法規(guī)上的障礙。同時,由于決策有用觀的興起,企業(yè)的現(xiàn)金流量越來越受到關注。那么,是否需要單獨設置現(xiàn)金流量要素?目前CF項目通常只研究資產(chǎn)負債表和業(yè)績報表的要素(即其組成大類),而把現(xiàn)金流量表排除在外,這并非現(xiàn)金流量表沒有自己的基本構造,而是因為財務會計一般以權責發(fā)生制為確認的基礎。現(xiàn)金流量的基礎是收付實現(xiàn)制,它可以通過前兩種報表加工轉換。如果也為現(xiàn)金流量表設置要素,將使會計確認奠立在雙重基礎上。我國仍應設置資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6個會計要素。

4、計量與確認——公允價值的選擇。

按照由經(jīng)濟環(huán)境決定的基本假設,財務會計的計量屬性應當是市場價格。但隨著交易和事項的日趨復雜,財務會計計量技術的不斷發(fā)展,在市場價格的基礎上衍生了一系列可用于計量的屬性,主要有:(1)歷史成本;(2)重置成本; (3)可變現(xiàn)凈值;(4)公允價值。應用最為廣泛的是歷史成本和公允價值。我國一直以來采用的基本也是歷史成本的計價基礎,但最近幾年所頒布的準則中也陸續(xù)開始采用一些其他的計價基礎,如今我國會計要素的計量可以采用以下幾種方法:歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。其中,歷史成本仍然應當成為我國目前企業(yè)編制財務報表最基本的計量基礎,這對于防止會計數(shù)字的弄虛作假,保證會計信息的真實性是很有好處的。不過在應用歷史成本時可以結合其他的計量基礎,以彌補歷史成本在會計信息相關性方面的不足,而且這也是國際化的潮流,值得借鑒。近幾年來,人們開始關注公允價值。公允價值以“價值”為基礎,它不但能夠測量資產(chǎn)墊支資本,而且可以測量資本的增值。在市場發(fā)育比較完善的條件下,市場價格能夠代表公允價值。未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值也是公允價值的一種體現(xiàn)?？梢?以此為基礎提供的會計信息具有更好的相關性。

總之,我國的財務概念框架可以在已有的基礎上根據(jù)國際趨勢的變化進行局部調整,這樣既立足于我國基本國情之上又逐步與國際接軌,同時還節(jié)省了我國財務會計概念框架國際趨同的成本。□

(作者單位:湖北經(jīng)濟學院會計學院)

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