王文彥

摘要：為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施。新準(zhǔn)則的出臺標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則趨同的道路上邁出了實質(zhì)性的一步，我國會計準(zhǔn)則體系在國際上取得了與國際會計準(zhǔn)則同等的地位，促進了我國經(jīng)濟發(fā)展，提升了我國的國際資本市場地位。本文主要分析了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對會計信息的影響。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；會計信息；影響

一、前言

新會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的修訂是當(dāng)前會計制度完善的一個重要舉措，對于規(guī)范會計核算，避免會計制度濫用影響會計信息的準(zhǔn)確真實有著非常重要的意義。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使企業(yè)資產(chǎn)真正符合資產(chǎn)定義的要求，也是資產(chǎn)減值會計的最核心的會計核算原則，為資產(chǎn)的真實價值提供了量度，使企業(yè)資產(chǎn)的計量更接近真實價值，有助于信息使用者做出正確的投資決策，在一定程度上保證了企業(yè)財務(wù)資料的真實。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備符合謹(jǐn)慎性會計原則。我國目前的關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定不僅說明了謹(jǐn)慎性原則的重要性，也是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增，同時保證企業(yè)財務(wù)資料的真實性，可比性。需要注意的是，運用謹(jǐn)慎性原則并不意味著企業(yè)可以設(shè)置秘密準(zhǔn)備，否則就屬于濫用謹(jǐn)慎性原則，將視為重大會計差錯處理。

長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象，嚴(yán)重影響了企業(yè)會計資料和財務(wù)信息的真實性，會計信息失真，原因是多方面的，其中會計要素確認和計量缺乏可靠性是影響會計信息真實性的主要原因之一，使得會計報表中反映的資產(chǎn)賬面價值嚴(yán)重背離資產(chǎn)實際價值，資產(chǎn)虛增，利潤虛增，許多企業(yè)虛贏實虧，造成會計信息缺乏客觀真實性。原有《企業(yè)會計制度》對各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提只做了原則上的規(guī)定，對于計提方法、計提比例的確定，都由企業(yè)自行根據(jù)具體情況而定，對各項資產(chǎn)減值的確認條件有的也只作了籠統(tǒng)的說明，需要會計人員根據(jù)各項資產(chǎn)的市場價格、獲利能力等情況做出判斷，操作性不強。在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，資產(chǎn)減值的計量標(biāo)準(zhǔn)有現(xiàn)行市價、可收回金額、可變現(xiàn)凈值等。由于計提減值準(zhǔn)備中這些不確定性因素的存在，因此在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，一方面給予了會計人員較大的職業(yè)判斷空間，又使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提具有一定的主觀性和不確定性，給企業(yè)利潤操縱提供了便利。大量事實證明，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提已經(jīng)成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的砝碼，隨意變更會計政策也成了家常便飯。公司根據(jù)自己的需要利用一些政策達到自身的目的，其實最終的受害者仍然是投資者。一些企業(yè)對于由此產(chǎn)生的重大會計差錯也只是在公告里的某個角落輕描淡寫一筆帶過而已。由此可以看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對于會計信息的影響非常重大。在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)減值作為一項新制定的準(zhǔn)則，其實施增強了企業(yè)的經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的相關(guān)性、可靠性，客觀上減少了企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回進行利潤操縱的可能性，極大的規(guī)范了企業(yè)的資產(chǎn)減值計提行為。從下列幾個方面來看資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對于各類會計信息的影響情況。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)限定的影響

新會計準(zhǔn)則規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念，并規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”(新準(zhǔn)則第二條)。在單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。

資產(chǎn)組，在《國際會計準(zhǔn)則第36號一資產(chǎn)減值》中稱為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元(CGU)”。國際會計準(zhǔn)則理事會資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則(IASB)第36號規(guī)定(2004)將現(xiàn)金產(chǎn)出單元定義為“產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小的可認定資產(chǎn)組合。”這反映了現(xiàn)金產(chǎn)出單元的本質(zhì)是不依賴于其他的資產(chǎn)組合就能產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認資產(chǎn)組合。由此可看出，資產(chǎn)組是若干項資產(chǎn)的組合，應(yīng)以某幾項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或其他資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)認定；資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小的組合單位。

筆者認為，引入資產(chǎn)組是完善我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范的重大舉措，是對資產(chǎn)防同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一事實的反映，也是真正貫徹資產(chǎn)減值會計制度的關(guān)鍵。引進資產(chǎn)組也符合成本效益原則，對只需根據(jù)單項資產(chǎn)就可以確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主體而言，并不會增加任何成本。而對于那些根據(jù)單項資產(chǎn)不能確認其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主體而言，通過資產(chǎn)組進行減值測試可為投資者、債權(quán)人等提供更為可靠、相關(guān)的信息。

新準(zhǔn)則還引入了總部資產(chǎn)的概念?？偛抠Y產(chǎn)是針對企業(yè)集團而言，它包括集團總部或其事業(yè)部的辦公樓等資產(chǎn)，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量同樣難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，且其賬面價值不能完全屬于某一資產(chǎn)組。換而言之，由于總部資產(chǎn)難以產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，因此企業(yè)集團不能單獨對集團總部的資產(chǎn)進行資產(chǎn)減值的認定、可收回金額的計量及資產(chǎn)減值損失的確定，準(zhǔn)則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產(chǎn)價值分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組(或資產(chǎn)組組合)，與相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結(jié)合進行減值處理；難以合理和一致的分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組的，也應(yīng)采用準(zhǔn)則規(guī)定的方法進行減值測試和分配減值損失。

筆者認為新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合及總部資產(chǎn)的減值處理的原則、程序和方法做出了詳盡的規(guī)定，使其更具有操作性，從而使企業(yè)在資產(chǎn)減值處理上更趨于合理，從而反映更為貼切的會計信息，使會計信息使用者更為明確地了解。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對商譽攤銷的影響

企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理。

新準(zhǔn)則取消了商譽直線法攤銷采用減值測試法更具科學(xué)性。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日采用減值測試法判斷商譽是否發(fā)生減損，這樣能夠更好反映商譽的消耗。同時新準(zhǔn)則單列一章對商譽減值處理的原則、程序和方法作了規(guī)定，并針對商譽形成的特殊性，特別指出企業(yè)至少應(yīng)在每年年終時，對商譽進行減值測試，且應(yīng)當(dāng)與能夠企業(yè)合并的防同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合結(jié)合起來進行。該政策對因重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)，依據(jù)其資產(chǎn)運作情況，將會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤將增加；企業(yè)資產(chǎn)運作差的企業(yè)，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤將減少。

新準(zhǔn)則規(guī)定商譽進行減值測試其中的兩個重要步驟如下；(1)應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合；(2)當(dāng)不含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額+所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分>含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，則應(yīng)當(dāng)計提商譽減值損失。否則不需計提。新

準(zhǔn)則的這些規(guī)定大大提高了商譽減值測試法的操作性。

四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對會計信息披露的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息：(1)當(dāng)期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額及各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。如提供分部信息，還應(yīng)披露每個分部當(dāng)期的減值損失金額；(2)發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認的重大資產(chǎn)減值損失的金額；(3)對于重大資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)或資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。除此之外，新準(zhǔn)則還對商譽減值應(yīng)披露的相關(guān)內(nèi)容進行了詳細規(guī)定。新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在披露方面的重要改進，符合會計上的充分揭示原則。筆者認為這無疑增加了財務(wù)報告的信息含量和相關(guān)性。會計信息使用者通過閱讀會計報表附注中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息，能夠充分地了解企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，以及發(fā)生重大資產(chǎn)減值的原因和發(fā)生重大減值資產(chǎn)可收回金額的確定方法等信息，從而有利于信息使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。

五、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對上市公司所得稅影響

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對于上市公司所得稅信息的影響主要體現(xiàn)在具體的會計處理上，通過對會計操作處理的規(guī)范來保證會計信息更加準(zhǔn)確和謹(jǐn)慎。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對于所得稅的影響體現(xiàn)不同的環(huán)節(jié)。流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的減值處理對于所得稅的影響也是不同的，例如，流動資產(chǎn)減值處理對所得稅的影響分為兩個階段：一是計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的當(dāng)期，企業(yè)需要對雖然已經(jīng)計入當(dāng)期損益但稅法不予承認的減值準(zhǔn)備發(fā)生額作納稅調(diào)整，將暫時性差異導(dǎo)致的可抵扣未來期間所得稅的金額，確認為遞延所得稅資產(chǎn)，補交所得稅；二是待已提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的流動資產(chǎn)處置或變現(xiàn)是，才對已提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備加以轉(zhuǎn)銷，并對其差異影響所得稅的金額進行轉(zhuǎn)回。這些變化都對會計信息的反映貼合實際做出了貢獻。

六、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對上市公司凈利潤的影響

舊準(zhǔn)則答應(yīng)資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回并且規(guī)定轉(zhuǎn)回金額增加企業(yè)當(dāng)期的利潤，從而為企業(yè)利用減值預(yù)備轉(zhuǎn)回制造虛假利潤開啟了方便之門。由于我國上市公司面臨著諸多的監(jiān)管，而這些監(jiān)管又往往以較為單一的財務(wù)指標(biāo)作為評價依據(jù)，因此上市公司治理層為了迎合管制，必然會利用各種手段來進行盈余治理。新準(zhǔn)則明確規(guī)定了資產(chǎn)減值預(yù)備的計提時間，提出了資產(chǎn)減值跡象的判定方法和資產(chǎn)可收回金額的計量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較強的可操作性；引入了資產(chǎn)組的概念，難以估計可收回金額的單項資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)并入所屬資產(chǎn)組確定可收回金額；對商譽應(yīng)該進行減值測試，以確定是否應(yīng)當(dāng)確認減值損失。同時，新準(zhǔn)則明確規(guī)定，采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、交易性證券不再考慮減值問題。除交易性證券外的金融工具和存貨的資產(chǎn)減值損失答應(yīng)轉(zhuǎn)回；權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失不再答應(yīng)轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值日后能否轉(zhuǎn)回的區(qū)別，正是新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則在這方面的實質(zhì)性突破。

新舊準(zhǔn)則下，各項減值準(zhǔn)備對于當(dāng)期利潤的影響計算結(jié)果是不一樣的，變換資產(chǎn)減值制度并不會對利潤總額的調(diào)整產(chǎn)生影響。舊準(zhǔn)則中的“短期投資”類似于新準(zhǔn)則中的“交易性證券”，新準(zhǔn)則規(guī)定對于交易性證券取得時以成本計量，期末按照公允價值調(diào)整不再考慮減值問題，對于公允價值與賬面價值的差額計入損益；舊準(zhǔn)則規(guī)定“短期投資”在期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關(guān)的跌價預(yù)備，由于此處的市價相當(dāng)于公允價值，因此在舊準(zhǔn)則中“短期投資跌價預(yù)備”轉(zhuǎn)回計入損益的金額相當(dāng)于新準(zhǔn)則規(guī)定下按照公允價值對賬面價值進行調(diào)整并計入損益的金額，兩種制度對利潤的影響是相同，無須對利潤總額進行調(diào)整。從長遠看，新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的實施將在一定程度上遏制企業(yè)利潤操縱。權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等是企業(yè)計提減值預(yù)備的主要項目，在舊準(zhǔn)則規(guī)范下由于對是否發(fā)生了減值、減值的金額到底有多少等方面的判定上存在很大的操縱空間，從而為企業(yè)操縱利潤提供了途徑。新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值跡象判定上要求更加明確、可收回金額的計量原則更具實務(wù)操作指導(dǎo)性，并且明確禁止了這四項減值預(yù)備的轉(zhuǎn)回，從而大大縮小了企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余治理的空間，有利于上市公司會計信息質(zhì)量的提高。

七、結(jié)束語

新資產(chǎn)減值政策的頒布和實施，規(guī)范了資產(chǎn)減值會計的核算，使得會計操作更加符合會計原則，并且針對舊的會計準(zhǔn)則中的一些漏洞做了修復(fù)，避免了太多人為粉飾利潤和會計信息的行為發(fā)生，對于提高我國會計信息質(zhì)量有著非常重要的意義。然而一個制度的成熟是一個漸近的過程，通過不斷地修復(fù)和完善資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，使得會計信息更加能夠為會計使用者所用，能夠幫助其做出更加準(zhǔn)確切實的決策，對于我國整體經(jīng)濟環(huán)境的規(guī)范和和諧有著非常重要的意義。