白　石

提要會(huì)計(jì)核算中的計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等。本文就新會(huì)計(jì)制度中關(guān)于歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性的定位做一些淺層次的探討。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)制度;歷史成本;公允價(jià)值

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

一、新舊會(huì)計(jì)制度簡(jiǎn)要對(duì)比

2006年2月,我國(guó)財(cái)政部在既和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,又充分結(jié)合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上出臺(tái)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并要求上市公司2007年開始全面實(shí)施。與舊會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則相比,雖然新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則大致的框架未變,但是其中的內(nèi)容有一些變化,比如“會(huì)計(jì)核算的一般原則”改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,其中可比性原則和一致性原則合二為一,權(quán)責(zé)發(fā)生制列入了總則中,歷史成本列入了第九章會(huì)計(jì)計(jì)量,成為計(jì)量屬性之一,其余的計(jì)量屬性還有重置成本、可變現(xiàn)凈值現(xiàn)值、公允價(jià)值。由此可見,在新準(zhǔn)則中降低了歷史成本的地位,而且從新準(zhǔn)則中對(duì)于相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上看,強(qiáng)調(diào)了以公允價(jià)值計(jì)量的重要性。

二、歷史成本和公允價(jià)值的概念

歷史成本指的是企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)該按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià),而不考慮隨后市場(chǎng)行情的變動(dòng)情況,除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定外,企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。歷史成本是在交易時(shí)確定的,它能夠比較客觀地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng);它具有較強(qiáng)的可比性,經(jīng)得起檢驗(yàn);歷史成本的資料容易取得。但歷史成本也存在固有的缺點(diǎn),因?yàn)楫?dāng)資產(chǎn)隨著時(shí)間的推移,如果資產(chǎn)發(fā)生減值了,會(huì)計(jì)人員可以通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市場(chǎng)行情相符,但如果升值了,根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求,會(huì)計(jì)上不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面數(shù),因此使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性大打折扣。

公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方,在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額,即一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指:在自愿交易的雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易,在交易中所達(dá)成的資產(chǎn)購(gòu)買、銷售或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值定義中暗含著一項(xiàng)假定,即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,不打算或不需要清算、大大地縮減其經(jīng)營(yíng)規(guī)模或按不利條件進(jìn)行交易。因此,公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制性交易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額,公允價(jià)值屬性反映的是現(xiàn)值。

可見,公允價(jià)值更能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,從而提高財(cái)務(wù)信息的有用性。公允價(jià)值與歷史成本相比,能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。就是說(shuō),按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持。所以在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)核算更多的體現(xiàn)出交易行為采用公允價(jià)值計(jì)量。

三、舉例分析

在會(huì)計(jì)處理上,很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都強(qiáng)調(diào)以公允價(jià)值記賬,以交易性金融資產(chǎn)和債務(wù)重組的相關(guān)問(wèn)題為例:

(一)交易性金融資產(chǎn)。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里,出于謹(jǐn)慎性原則的要求,當(dāng)該項(xiàng)短期投資的市價(jià)下跌的時(shí)候,要求對(duì)該項(xiàng)短期投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,為了不混淆短期投資的歷史成本,專門設(shè)置“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶來(lái)反映該項(xiàng)短期投資的跌價(jià)。但是,為了符合謹(jǐn)慎性原則的要求,不確認(rèn)短期投資升值給企業(yè)帶來(lái)的收益,所以當(dāng)短期投資升值時(shí),“短期投資”賬戶的余額反映的還是該項(xiàng)投資的歷史成本而不是現(xiàn)在的市價(jià)。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”來(lái)反映以交易為目的持有的股票、債券的價(jià)值,在該賬戶下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)賬戶反映該項(xiàng)金融資產(chǎn)的取得成本和價(jià)值變動(dòng)情況,取得時(shí),按照該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值記入“交易性金融資產(chǎn)——某證券(成本)”賬戶,隨著時(shí)間的推移,當(dāng)它的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí),不管是公允價(jià)值升高還是降低,都通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)——某證券(公允價(jià)值變動(dòng))”賬戶來(lái)反映,也就是說(shuō),“交易性金融資產(chǎn)”賬戶反映的是該項(xiàng)投資的公允價(jià)值。

例:2005年10月某企業(yè)以交易為目的購(gòu)入甲公司股票,價(jià)款為50000元。

1、假設(shè)年末該股票的市價(jià)為49000元,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理為:

借:投資收益1000

貸:短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備1000

該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值=“短期投資”賬戶借方余額50000元-“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶貸方余額1000元=49000元,與公允價(jià)值相符。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理為:

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益1000

貸:交易性金融資產(chǎn)——甲股票(公允價(jià)值變動(dòng))1000

該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值=“交易性金融資產(chǎn)——甲股票(成本)”50000元-“交易性金融資產(chǎn)——甲股票(公允價(jià)值變動(dòng))”1000元=49000元,與公允價(jià)值相符。

在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,都能反映該股票的公允價(jià)值。

2、假設(shè)該項(xiàng)投資期末市價(jià)為51000元,舊的會(huì)計(jì)制度下不做會(huì)計(jì)分錄,該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值是歷史成本50000元,與公允價(jià)值有差異,新會(huì)計(jì)制度下,企業(yè)需要做以下分錄進(jìn)行調(diào)整:

借:交易性金融資產(chǎn)——甲股票(公允價(jià)值變動(dòng))1000

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益1000

該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為“交易性金融資產(chǎn)——甲股票(成本)”50000元+“交易性金融資產(chǎn)——甲股票(公允價(jià)值變動(dòng))”1000元=51000元,與公允價(jià)值一致。

(二)債務(wù)重組問(wèn)題。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:在債務(wù)重組事項(xiàng)中,當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時(shí),用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額,作為資本公積或作為損失直接計(jì)入當(dāng)期收益。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn),一般應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。

新準(zhǔn)則規(guī)定,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,作為重組收益,確認(rèn)為當(dāng)期損益。債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額(已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備),作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。

例:2005年1月1日,A公司銷售一批材料給B公司,含稅價(jià)為105000元。2005年7月1日,紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意B公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80000元,增值稅稅率為17%,產(chǎn)品成本為70000元。B公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500元,A公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下:

債務(wù)人:

借:應(yīng)付賬款105000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500

貸:庫(kù)存商品70000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)13600

資本公積——其他資本公積21900

債權(quán)人:

借:原材料90900

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)13600

壞賬準(zhǔn)備500

貸:應(yīng)收賬款105000

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下:

債務(wù)人:

借:應(yīng)付賬款105000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)13600

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益11900

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70000

貸:庫(kù)存商品70000

債權(quán)人:

借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)13600

壞賬準(zhǔn)備500

原材料80000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失10900

貸:應(yīng)收賬款105000

由此可見,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,除了“債權(quán)人或債務(wù)人可以確認(rèn)重組收益”這一點(diǎn)外,其他還有兩點(diǎn)變動(dòng):一是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí),債務(wù)人以公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品的價(jià)值,確認(rèn)收入,不再以歷史成本結(jié)轉(zhuǎn);二是債權(quán)人在接受非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí),以其公允價(jià)值入賬,而不再根據(jù)原應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值入賬,以至于其入賬價(jià)值與實(shí)際價(jià)值完全脫離,違背會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

通過(guò)以上案例不難看出,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中 “弱化歷史成本,強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值”的理念在一定程度上能夠真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況,有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性,但是大家也應(yīng)該看到,要準(zhǔn)確計(jì)算公允價(jià)值,就必須準(zhǔn)確計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,其中涉及的因素至少包括預(yù)期未來(lái)的現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量的時(shí)間分布及折現(xiàn)率。無(wú)疑,對(duì)上述三項(xiàng)因素的確定都需要會(huì)計(jì)人員大量地主觀估計(jì)和判斷。而會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)和判斷可能使資產(chǎn)的計(jì)價(jià)陷入“以特定主體評(píng)價(jià)代替市場(chǎng)評(píng)價(jià)”的困境,不僅使其計(jì)量的科學(xué)性存疑,更易導(dǎo)致資本市場(chǎng)的混亂。所以,要普遍推行公允價(jià)值計(jì)量,前提條件就是準(zhǔn)確的確定公允價(jià)值,而這偏偏是一個(gè)很大的難題。

(作者單位:河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院)

主要參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編.會(huì)計(jì)制度講解.

[2]全國(guó)首期高級(jí)會(huì)計(jì)人才培訓(xùn)班攥稿.三十九項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.