李　真

提要本文就非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中規(guī)定尚不明確的問(wèn)題,如非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定、待交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量、非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理和公允價(jià)值模式下?lián)Q出資產(chǎn)損益的計(jì)量等難點(diǎn)進(jìn)行分析,并提出處理意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞:非貨幣性資產(chǎn)交換;公允價(jià)值;相關(guān)稅費(fèi)

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

2006年2月15日財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》),是在2001年頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》基礎(chǔ)上,按照與IFRS趨同的精神修改的。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念上更先進(jìn),技術(shù)上更科學(xué)。但在理解和執(zhí)行過(guò)程中,目前準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對(duì)某些問(wèn)題的闡述過(guò)于籠統(tǒng),對(duì)操作沒(méi)有指導(dǎo)意義,形成了學(xué)習(xí)上的難點(diǎn)。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

《準(zhǔn)則》應(yīng)用指南規(guī)定:當(dāng)交換涉及少量貨幣性資產(chǎn)時(shí),應(yīng)對(duì)該交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行認(rèn)定。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。但是應(yīng)用指南并未對(duì)“交換金額”是用資產(chǎn)公允價(jià)值還是用資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量給予說(shuō)明。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定,筆者認(rèn)為可分三種情形來(lái)分別處理:

1、以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量,則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算交換金額。支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例低于25%的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25%(含25%)的,視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。確定比例的計(jì)算公式如下:

支付補(bǔ)價(jià)方:支付的補(bǔ)價(jià)÷(換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià))<25%

收到補(bǔ)價(jià)方:收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值<25%

2、以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算。如果換出資產(chǎn)公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量,而換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量;或者換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量,但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的,則應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算交換金額。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例,或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和的比例低于25%的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;確定比例的計(jì)算公式如下:

支付補(bǔ)價(jià)方:支付的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值<25%

收到補(bǔ)價(jià)方:收到的補(bǔ)價(jià)÷(換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià))<25%

3、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算。如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均不能夠可靠計(jì)量的,則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算交換金額。支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例,或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的比例低于25%的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;確定比例的計(jì)算公式如下:

支付補(bǔ)價(jià)方:支付的補(bǔ)價(jià)÷(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià))<25%

收到補(bǔ)價(jià)方:收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價(jià)值<25%

二、非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值計(jì)量

一般認(rèn)為,企業(yè)間進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí),如果交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值相等,就不需要借助貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行差價(jià)的找補(bǔ)即可完成交換;只有在交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等的情況下,才需要借助于貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行差異的找補(bǔ)。補(bǔ)價(jià)金額的確定關(guān)鍵在于如何確定交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值。

公允價(jià)值是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格,或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。公允價(jià)值的確定,需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在實(shí)務(wù)中,通常由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。筆者認(rèn)為,公允價(jià)值對(duì)各類資產(chǎn)的含義是不同的,對(duì)存貨資產(chǎn)而言,是指不含增值稅的價(jià)格;而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、股權(quán)投資、交易性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等而言,應(yīng)該是包含價(jià)內(nèi)稅的價(jià)格。即公允價(jià)值的內(nèi)涵是含價(jià)內(nèi)稅但不含價(jià)外稅的價(jià)格。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否需要補(bǔ)價(jià)時(shí),不能簡(jiǎn)單地以公允價(jià)值是否相等判斷,因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則是等價(jià)交換,確定補(bǔ)價(jià)金額的基礎(chǔ)應(yīng)該是交換價(jià)值。具體來(lái)說(shuō),補(bǔ)價(jià)金額的確定應(yīng)該是考慮增值稅的公允價(jià)值。下面以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》第115頁(yè)(例8-1)為例加以說(shuō)明。

該例題的資料為:2007年8月,甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的一臺(tái)設(shè)備交換某家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具,換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。換出設(shè)備的賬面原價(jià)為100,000元,交換日累計(jì)折舊為35,000元,公允價(jià)值為87,750元。辦公家具的賬面價(jià)值為80,000元,交換日的公允價(jià)值為75,000元,計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。乙公司換入甲公司的設(shè)備作固定資產(chǎn)使用。假定甲公司此前沒(méi)有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,整個(gè)交易過(guò)程中,除支付清理費(fèi)1,500元外沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。乙公司此前也沒(méi)有為庫(kù)存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,銷售辦公家具的增值稅稅率為17%,其在整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。

與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》中的新例題相比,《準(zhǔn)則講解2008》修改了舊例題的兩部分內(nèi)容:一是將甲公司換出設(shè)備的公允價(jià)值改為87,750元(舊例題為75,000元,修改后增加的12,750元恰為甲公司換出資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的增值稅銷項(xiàng)稅額);二是改變了乙公司為換入甲公司設(shè)備而支付的費(fèi)用性質(zhì)(由“運(yùn)雜費(fèi)”改為“清理費(fèi)用”)。撇開(kāi)變化二不談,由變化一可見(jiàn)《準(zhǔn)則講解2008》的作者認(rèn)為甲公司換出資產(chǎn)的交換價(jià)值(87750)是根據(jù)考慮增值稅的換入資產(chǎn)公允價(jià)值(75000+12750)確定的。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

在非貨幣性資產(chǎn)交換中,每一方都涉及資產(chǎn)的換入和換出,在換入和換出過(guò)程中,資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移會(huì)發(fā)生一些相關(guān)的稅費(fèi)。如換出存貨應(yīng)交納增值稅及相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加;換出不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加;換出股權(quán)投資及其他金融資產(chǎn)涉及印花稅及傭金的支付。另外,換出資產(chǎn)還可能發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)、清理費(fèi)用等等;對(duì)換入的資產(chǎn)而言,由于產(chǎn)權(quán)過(guò)戶、運(yùn)輸、安裝等也會(huì)發(fā)生相關(guān)的諸如印花稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等。對(duì)于這些稅費(fèi)的處理,雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本,但目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對(duì)這一問(wèn)題的闡述都是一個(gè)籠統(tǒng)的概念。由于沒(méi)有詳細(xì)的規(guī)范,導(dǎo)致該事項(xiàng)在理論上有兩種不同的解釋,在實(shí)務(wù)中體現(xiàn)為兩種不同的做法。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,“與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi),應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本;而與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi),如果以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)的,應(yīng)抵減換出資產(chǎn)的處置損益;如果以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)的,由于不確認(rèn)交換損益,只能直接計(jì)入當(dāng)期損益?！背执擞^點(diǎn)的學(xué)者主要有鄒玉桃(2008)、劉昌成、商翠霞(2009)等。主要理由是:在非貨幣性資產(chǎn)交換中,非貨幣性資產(chǎn)的換入環(huán)節(jié)實(shí)際上就是非貨幣性資產(chǎn)的購(gòu)置過(guò)程。因此,換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)外購(gòu)的初始計(jì)量原則確定。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定:存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量:存貨的采購(gòu)成本,包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。因而,持第一種意見(jiàn)的學(xué)者認(rèn)為,在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔(dān)的各種稅費(fèi),除符合《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額外,都應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的一個(gè)組成部分,計(jì)入換入資產(chǎn)的成本;另一方面就換出環(huán)節(jié)而言,非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)實(shí)際上是非貨幣性資產(chǎn)的處置或銷售過(guò)程,所以在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)與處置或銷售同類非貨幣性資產(chǎn)時(shí)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是相同的,即在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)中,除換出存貨應(yīng)支付的增值稅銷項(xiàng)稅額外,其他各項(xiàng)稅費(fèi)都不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,“不管是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)還是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)均應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本?！背执擞^點(diǎn)的學(xué)者主要有李瑞蘭(2008)等。主要理由是認(rèn)為“不管是換入環(huán)節(jié)還是換出環(huán)節(jié)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi),事實(shí)上都與換入資產(chǎn)有關(guān),是為了換入資產(chǎn)而支付的對(duì)價(jià)的一個(gè)組成部分,因而應(yīng)予以資本化,計(jì)入換入資產(chǎn)的成本”。

在以上兩種觀點(diǎn)中,筆者支持第一種觀點(diǎn),主要出發(fā)點(diǎn)是考慮到新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS在內(nèi)涵上的統(tǒng)一性。由于IFRS中沒(méi)有專門的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則,我國(guó)相應(yīng)的準(zhǔn)則主要是參考IAS(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)16不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備,IAS38無(wú)形資產(chǎn)和IAS40投資性房地產(chǎn)涉及非貨幣性資產(chǎn)交換的相應(yīng)條款制定的。因此,有必要把非貨幣性資產(chǎn)交換劃分為換入和換出兩個(gè)環(huán)節(jié),并根據(jù)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定基礎(chǔ)不同進(jìn)行相關(guān)稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理。

四、公允價(jià)值模式下?lián)Q出資產(chǎn)損益的計(jì)量

《準(zhǔn)則》第三條規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

從會(huì)計(jì)的角度看,公允價(jià)值是資產(chǎn)買入或賣出可以成交的價(jià)格,即售價(jià);而資產(chǎn)的賬面價(jià)值是資產(chǎn)尚未收回的歷史成本。如果將資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為損益,這個(gè)差額實(shí)質(zhì)上為毛利,而不是凈損益。

事實(shí)上,換出方在處置資產(chǎn)時(shí),在毛利的基礎(chǔ)上還應(yīng)承擔(dān)與處置相關(guān)的價(jià)內(nèi)稅費(fèi)及其他相關(guān)的直接費(fèi)用,如運(yùn)雜費(fèi)、固定資產(chǎn)清理費(fèi)等。因此,對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)確認(rèn)的損益應(yīng)表述為:將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額再扣除應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)后確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。因此,當(dāng)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)時(shí),計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支和投資收益等科目的均為凈損益而不是毛利;當(dāng)換出資產(chǎn)是存貨時(shí),應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入,按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,應(yīng)承擔(dān)的價(jià)內(nèi)稅金及附加計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目,發(fā)生的其他直接費(fèi)用計(jì)入有關(guān)費(fèi)用科目。

(作者單位:江蘇食品職業(yè)技術(shù)學(xué)院)

主要參考文獻(xiàn):

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