摘要:德國(guó)彈性邊際成本法(GPK)由于成本中心設(shè)置科學(xué),成本控制責(zé)任明確,并將現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)運(yùn)用到成本控制中,在應(yīng)用中取得了良好的效果。在許多大公司中推行幾十年,目前仍顯示了其旺盛的生命力。德國(guó)彈性邊際成本法對(duì)搞好我國(guó)企業(yè)的成本管理有很多啟示,我國(guó)可以借鑒德國(guó)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)及應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)來(lái)完善企業(yè)的成本管理,以收到成本管理的實(shí)效。

關(guān)鍵詞:彈性邊際成本法;責(zé)任中心;成本管理;啟示

中圖分類(lèi)號(hào):F2923文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:B

作者簡(jiǎn)介:王普查(1964-),男,河海大學(xué)商學(xué)院教授,碩士,研究方向:會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)。

德國(guó)彈性邊際成本法(GPK)自二戰(zhàn)后推出到目前為止,已在德國(guó)許多公司中持續(xù)實(shí)施60年之久,眾多企業(yè)的實(shí)踐證明其使用效果良好,取得了明顯的成本控制效果。而美國(guó)的作業(yè)成本法(ABC)自20世紀(jì)80年代末在美國(guó)企業(yè)開(kāi)始應(yīng)用以來(lái),到目前為止,在西方企業(yè)中的應(yīng)用范圍和應(yīng)用效果并不是很理想。近幾年來(lái),美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)致力于向美國(guó)企業(yè)推介德國(guó)彈性邊際成本法,并試圖通過(guò)吸收德國(guó)彈性邊際成本法的長(zhǎng)處,來(lái)對(duì)美國(guó)的作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)。目前,我國(guó)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)在企業(yè)中的應(yīng)用情況也不如人意,責(zé)任中心按傳統(tǒng)的職能部門(mén)設(shè)置,存在職責(zé)不清,考核不準(zhǔn)等諸多問(wèn)題。研究、學(xué)習(xí)德國(guó)的彈性邊際成本法,可以從中得到啟示并有助于我國(guó)對(duì)企業(yè)現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改革。

一、 GPK的主要內(nèi)容

德國(guó)的“彈性邊際成本法”(Grenzplankostenrechnung,英文簡(jiǎn)稱(chēng)GPK)是一種以廣設(shè)成本中心為責(zé)任中心,以貫徹責(zé)任制為特色的融成本預(yù)算、核算、控制和責(zé)任考評(píng)于一體的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)?！糐P+1〗該成本系統(tǒng)由滿足外部需要的實(shí)際成本核算系統(tǒng)和滿足內(nèi)部成本控制需要的成本核算系統(tǒng)組成。其主要內(nèi)容如下:

1. 成本中心的設(shè)置。GPK設(shè)置的成本中心稱(chēng)之為廣設(shè)成本中心,它由同質(zhì)的作業(yè)構(gòu)成,與我們傳統(tǒng)的責(zé)任中心設(shè)置不同,傳統(tǒng)責(zé)任中心是按職能部門(mén)設(shè)置的,如:分廠、車(chē)間、班組為傳統(tǒng)的責(zé)任中心。廣設(shè)成本中心是按同質(zhì)的作業(yè)設(shè)置的,不同質(zhì)的作業(yè)不能設(shè)為一個(gè)成本中心,必須將不同質(zhì)的作業(yè)分開(kāi)單獨(dú)設(shè)置成本中心。

2.成本性態(tài)的分析。在該方法下,也要將成本按其性態(tài)劃分為變動(dòng)成本和固定成本。但變動(dòng)成本是指隨該成本中心產(chǎn)出量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本才是變動(dòng)成本;輔助成本中心的成本分為變動(dòng)成本和固定成本,按照因果關(guān)系的原則分別向基本生產(chǎn)成本中心分配?；旧a(chǎn)成本中心的產(chǎn)品成本由本身發(fā)生的材料費(fèi)用、直接人工等直接費(fèi)用加上從輔助成本中心分配過(guò)來(lái)的“變動(dòng)成本”構(gòu)成。這樣計(jì)算出來(lái)的成本,便于向經(jīng)理人員提供做戰(zhàn)略決策所需要的信息。

3.成本的控制與分析。各成本中心負(fù)責(zé)核算和控制該中心發(fā)生的全部費(fèi)用。各成本中心可以以成本預(yù)算和成本標(biāo)準(zhǔn),如工時(shí)消耗標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)物消耗標(biāo)準(zhǔn)、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等作為成本控制標(biāo)準(zhǔn),借助于現(xiàn)代信息管理系統(tǒng)、采用全面預(yù)算管理控制方法對(duì)成本進(jìn)行實(shí)時(shí)的控制。在控制過(guò)程中,成本中心要對(duì)出現(xiàn)的不利差異進(jìn)行分析,在分析時(shí)應(yīng)將其分為自然差異和人為差異,而只有人為差異才是管理不善造成的,這應(yīng)由造成該差異的成本中心負(fù)責(zé)。

4.成本管理組織機(jī)構(gòu)的建立。在GPK下,企業(yè)一般都建立成本管理的組織機(jī)構(gòu),明確各組織層次的成本管理責(zé)任。如:德國(guó)鐵路公司負(fù)責(zé)成本管理的組織機(jī)構(gòu)分為4級(jí),自上而下分別是:控股公司——股份公司(5個(gè))——鐵路地區(qū)(7個(gè))——成本中心,成本心按地區(qū)加功能的不同來(lái)劃分,整個(gè)德國(guó)鐵路公司共有7 000個(gè)功能,劃分為50 000個(gè)成本中心。在德國(guó)的企業(yè)中,每一個(gè)成本中心就是一個(gè)基層的組織單位,也是一個(gè)成本控制的責(zé)任單位。

二、德國(guó)GPK實(shí)施經(jīng)驗(yàn)及借鑒

1.建立并完善成本管理組織體系是搞好成本管理的保障。德國(guó)企業(yè)成本管理組織機(jī)構(gòu)設(shè)置科學(xué)、合理,職權(quán)明確,為成本管理提供了很好的組織保障。目前,我國(guó)許多企業(yè)還沒(méi)有建立起成本管理組織體系,一些企業(yè)雖建立了成本組織體系,但成本管理組織體系缺乏科學(xué)性,體系內(nèi)各組織層次分工不明確,管理責(zé)任得不到落實(shí),因而成本管理的效果不理想。借鑒德國(guó)企業(yè)的經(jīng)驗(yàn),我國(guó)企業(yè)在建立成本管理組織體系時(shí),如為一個(gè)集團(tuán)性質(zhì)的公司,可自上而下建立集團(tuán)公司——事業(yè)部(或分公司)——成本中心三級(jí)成本管理體制。成本中心按各同質(zhì)的作業(yè)設(shè)置,每一個(gè)成本中心就是一個(gè)基層的組織單位,也是一個(gè)成本控制的責(zé)任單位。各組織單位在成本管理中應(yīng)職權(quán)明確、各司其職,各層次中經(jīng)理是成本管理第一責(zé)任人,同時(shí)各層次成本檢查機(jī)構(gòu)和檢查人員對(duì)本級(jí)經(jīng)理負(fù)責(zé)和對(duì)下級(jí)負(fù)有檢查、監(jiān)督和指導(dǎo)的責(zé)任。

2. 科學(xué)地設(shè)置成本中心是搞好成本管理的前提。我國(guó)現(xiàn)行成本管理在核算和控制成本時(shí),是以各職能部門(mén)作為成本責(zé)任中心,成本中心的范圍相對(duì)過(guò)大,存在成本控制的職責(zé)不清,成本控制業(yè)績(jī)考核不準(zhǔn)等弊端。如:現(xiàn)行成本管理以一個(gè)車(chē)間作為一個(gè)成本中心,在這個(gè)車(chē)間里,從事許多不同的作業(yè),且這些作業(yè)是非同質(zhì)的。費(fèi)用需要在這些不同質(zhì)的作業(yè)中分配,分配手續(xù)極為繁瑣;如果分配標(biāo)準(zhǔn)用得不當(dāng),就會(huì)影響成本計(jì)算的正確性。此外,由于成本中心管轄的范圍過(guò)大,導(dǎo)致成本控制的職責(zé)難以準(zhǔn)確劃分。因此,要實(shí)現(xiàn)有效的成本控制,必須科學(xué)地劃分成本責(zé)任中心,落實(shí)成本控制的責(zé)任。應(yīng)借鑒德國(guó)GPK關(guān)于成本中心設(shè)置的方法,將責(zé)任中心細(xì)分至從事同質(zhì)作業(yè)的細(xì)小單位,這樣便于簡(jiǎn)化費(fèi)用在各種作業(yè)中的分配工作,也使費(fèi)用分?jǐn)偢鼮楹侠?。同時(shí)應(yīng)指出的是,各成本中心雖然小,但他們卻是企業(yè)內(nèi)承擔(dān)成本控制任務(wù)的一個(gè)組織機(jī)構(gòu),負(fù)有成本管理的責(zé)任,這樣的成本中心的設(shè)置,便于分清各成本中心成本控制的責(zé)任,便于成本管理在企業(yè)中的推行。

3. 落實(shí)成本控制的責(zé)任是搞好成本管理的關(guān)鍵。德國(guó)企業(yè)如德國(guó)鐵路公司、德國(guó)郵政公司通過(guò)確定計(jì)劃期公司的銷(xiāo)售收入,減去公司期望目標(biāo)利潤(rùn)額后,倒算出計(jì)劃期的目標(biāo)成本總額,作為計(jì)劃期成本控制的目標(biāo)。目標(biāo)成本總額通過(guò)層層分解,最后落實(shí)到各成本中心,形成計(jì)劃期間各成本中心成本控制的目標(biāo),明確成本控制的責(zé)任;各個(gè)成本中心都應(yīng)該將成本控制在預(yù)算內(nèi)范圍內(nèi),完成成本指標(biāo)的好壞與成本中心及中心員工的經(jīng)濟(jì)利益相掛鉤。該方法重點(diǎn)通過(guò)成本核算把責(zé)任制貫徹到企業(yè)的最基層,對(duì)有效實(shí)行企業(yè)責(zé)任制,充分發(fā)揮成本控制功能、績(jī)效的評(píng)價(jià)功能起著重要的作用。我國(guó)企業(yè)在應(yīng)用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)過(guò)程中,由于該系統(tǒng)成本中心設(shè)置不夠科學(xué),存在職能交叉,職責(zé)不清等現(xiàn)象,成本指標(biāo)的分解也存在一些不合理的情況,挫傷了一些部門(mén)成本控制的積極性,影響了成本管理的實(shí)施效果。德國(guó)企業(yè)的上述做法,為我國(guó)企業(yè)提供了借鑒。我國(guó)企業(yè)在科學(xué)設(shè)置成本中心的基礎(chǔ)上,也可采用倒推法確定企業(yè)目標(biāo)成本總額,并將其作合理的分解,將成本控制的責(zé)任落實(shí)到各個(gè)成本中心,形成企業(yè)成本控制的責(zé)任網(wǎng)絡(luò)。只有責(zé)任明確,才能調(diào)動(dòng)各成本中心成本控制的積極性,也才能收到好的成本控制效果。

4.提供高質(zhì)量的成本核算信息是搞好成本管理的基礎(chǔ)。成本管理包括成本核算、成本控制及成本的考核與分析等內(nèi)容,而成本核算則為成本控制和成本的考核與分析提供有用的信息,如果成本核算的信息不真實(shí)、不準(zhǔn)確,則成本控制的效果就會(huì)可想而知,同時(shí)也不能正確評(píng)價(jià)各成本中心的業(yè)績(jī)。德國(guó)GPK設(shè)立的成本中心是由同質(zhì)的作業(yè)構(gòu)成的,只有一個(gè)成本動(dòng)因,這樣就避免了間接費(fèi)用在不同質(zhì)作業(yè)之間分配的不合理現(xiàn)象,同時(shí)也簡(jiǎn)化了間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆爆嵤掷m(xù),增加了成本費(fèi)用的可歸屬性和成本計(jì)算的準(zhǔn)確性,提高了成本信息的質(zhì)量。目前,我國(guó)許多企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí),還是采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配,而分配標(biāo)準(zhǔn)與被分配的費(fèi)用之間并不相關(guān),亦即不是根據(jù)成本動(dòng)因?qū)﹂g接費(fèi)用進(jìn)行分配,從而可能發(fā)生費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠淼默F(xiàn)象,可能導(dǎo)致成本信息扭曲和失真。因此,借鑒德國(guó)GPK下成本中心設(shè)置的做法,可將同質(zhì)的作業(yè)設(shè)置為成本中心,采用成本動(dòng)因?qū)Τ杀局行牡馁M(fèi)用進(jìn)行分配,從而為成本管理提供良好的信息基礎(chǔ)。

5.運(yùn)用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)是提高成本管理效率的重要手段。德國(guó)的彈性邊際成本法(GPK)與ERP信息系統(tǒng)是相互融合的。如德國(guó)的一種著名的ERP軟件——SAP軟件涵蓋了一個(gè)公司運(yùn)作的各個(gè)方面信息,如生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、人事等等,成本管理是它的一個(gè)子系統(tǒng)。在信息技術(shù)的支撐下,財(cái)務(wù)信息、生產(chǎn)信息、設(shè)備管理、人力資源等方面的信息實(shí)現(xiàn)了集成和共享,可以在最短的時(shí)間和任意地點(diǎn)獲取各成本中心的成本控制和成本預(yù)算執(zhí)行方面的信息。在這種環(huán)境下,可對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心成本費(fèi)用的發(fā)生進(jìn)行實(shí)時(shí)控制與分析,這種控制與分析是在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中進(jìn)行的,也稱(chēng)之為事中的控制與分析。利用這些及時(shí)的信息進(jìn)行成本控制,大大增強(qiáng)了成本控制的效率。目前,我國(guó)一些企業(yè)的成本核算和控制系統(tǒng)還很難與信息系統(tǒng)相融合,各種信息不能資源共享,還不能實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的實(shí)時(shí)控制,成本控制效率低。因此,應(yīng)借鑒德國(guó)企業(yè)的經(jīng)驗(yàn),加快我國(guó)企業(yè)信息系統(tǒng)的建設(shè),提高信息的共享度,并實(shí)時(shí)提供成本管理方面的信息,從而提高成本控制的效率。

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