高麗華

一、應(yīng)收款項(xiàng)的內(nèi)容

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對應(yīng)收款項(xiàng)是這樣定義的:應(yīng)收款項(xiàng)包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款;企業(yè)應(yīng)于期末時(shí)對應(yīng)收款項(xiàng)(不包括應(yīng)收票據(jù),下同)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,特殊情況下,企業(yè)的預(yù)付賬款,如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì),或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的,應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款,并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù),如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí),應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款,并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。也就是說,應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)只有應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對金融資產(chǎn)的減值作了界定,金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等,在金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量部分,單獨(dú)對一般企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)量作了論述,可見,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)的范圍對比原會(huì)計(jì)制度擴(kuò)大了,包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款等。對于不屬于金融資產(chǎn)的應(yīng)收款項(xiàng)(預(yù)付賬款),其減值應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。

二、應(yīng)收款項(xiàng)減值的確認(rèn)和計(jì)量

1.企業(yè)會(huì)計(jì)制度減值的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性,并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。一般的,實(shí)務(wù)中可以采用應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個(gè)別認(rèn)定法。

在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大外(如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)等,以及3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)),一般情況不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則減值的確認(rèn)和計(jì)量

(1)確認(rèn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對應(yīng)收款項(xiàng)減值的確認(rèn)做了明確的說明,具有可操作性。即出現(xiàn)下列客觀證據(jù):債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難;債務(wù)人違反了合同條款,如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮,對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組;債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化,使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本等客觀證據(jù)。

(2)計(jì)量。對于應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量,按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性原則,分別單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)和單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)。

①對于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的,首先要計(jì)算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,根據(jù)現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)減值損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

②對于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試,確定減值損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備;也可以與經(jīng)單獨(dú)測試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)一起按類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合,再按這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例計(jì)算確定減值損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。其中,類似的信用風(fēng)險(xiǎn)特征可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)組合。

根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)組合余額的一定比例計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備,實(shí)際上就是以前的應(yīng)收賬款余額百分比法或賬齡分析法。但是應(yīng)注意:其計(jì)提的減值應(yīng)當(dāng)反映各項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的減值損失,即各項(xiàng)組合的賬面價(jià)值超過其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。

三、應(yīng)收款項(xiàng)減值的記錄

對于減值的記錄,制度和準(zhǔn)則都通過“壞賬準(zhǔn)備”科目來核算。

1.企業(yè)會(huì)計(jì)制度

(1)壞賬準(zhǔn)備的提取。提取壞賬準(zhǔn)備時(shí),借記“管理費(fèi)用”科目,貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。本期應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的,應(yīng)按其差額提取;應(yīng)提數(shù)小于賬面余額的差額,借記“壞賬準(zhǔn)備”科目,貸記“管理費(fèi)用”科目。

(2)壞賬損失的確認(rèn)。對于確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng),經(jīng)批準(zhǔn)作為壞賬損失,沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備,借記“壞賬準(zhǔn)備”科目,貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目。

(3)壞賬的收回

已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失,如果以后又收回,按實(shí)際收回的金額,借記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目,貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目;同時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

(1)壞賬準(zhǔn)備的提取。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的,應(yīng)按其差額計(jì)提;應(yīng)計(jì)提的金額小于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

(2)壞賬損失的確認(rèn)。對于確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng),按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬損失,轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng),借記“壞賬準(zhǔn)備”科目,貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收利息”、“其他應(yīng)收款”等科目。

(3)壞賬的收回。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的,應(yīng)按實(shí)際收回的金額,借記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收利息”、“其他應(yīng)收款”等科目,貸記本科目;同時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收利息”、“其他應(yīng)收款”等科目。也可以按照實(shí)際收回的金額,借記“銀行存款”科目,貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。

從上述核算不難看出,兩者的核算過程是一致的,但是,對于壞賬準(zhǔn)備的提取,準(zhǔn)則明晰了其提取時(shí)間為資產(chǎn)負(fù)債表日,而制度的時(shí)間是期末;雖然都通過“壞賬準(zhǔn)備”科目核算應(yīng)收款項(xiàng)的減值,但對于減值損失,準(zhǔn)則計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”對應(yīng)科目,而制度中沒有該科目,計(jì)入“管理費(fèi)用”科目;另外,對于已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的,制度只規(guī)定了一種方法,而準(zhǔn)則提供了兩種處理方法。

參考文獻(xiàn):

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》