李杏秋

摘要:本文研究了作業(yè)成本管理理論對(duì)企業(yè)決策與執(zhí)行會(huì)計(jì)的影響及應(yīng)用,探討了作業(yè)成本法在業(yè)績改善方面的應(yīng)用以及作業(yè)成本法在顧客價(jià)值分析上的應(yīng)用,并得出了一些有益結(jié)論,這些結(jié)論將對(duì)企業(yè)的成本管理有用。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本管理;基礎(chǔ)性應(yīng)用

一、作業(yè)成本管理理論對(duì)決策與執(zhí)行會(huì)計(jì)的影響及應(yīng)用

作業(yè)成本管理理論用成本動(dòng)因來解釋成本性態(tài),基于成本與成本動(dòng)因的關(guān)系,可將成本劃分為產(chǎn)量基礎(chǔ)變動(dòng)成本、非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動(dòng)成本、固定成本三類。作業(yè)成本管理理論下的成本性態(tài)分析,拓寬了變動(dòng)成本的范圍,使投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系更加明晰,是對(duì)傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴(kuò)展。在作業(yè)成本法下,由于非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動(dòng)成本概念的提出,使許多不隨產(chǎn)量變動(dòng)的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品,產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動(dòng),而且隨相關(guān)作業(yè)變動(dòng),這就動(dòng)搖了變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)。同時(shí),作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷,使完全成本法有可能實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)發(fā)展史上的否定之否定而取代變動(dòng)成本法。此外,作業(yè)成本管理理論下非產(chǎn)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因的采用,放寬了原本量利分析的假設(shè)條件,改變了原本量利模型的基本模式,擴(kuò)展了本量利模型的使用范圍。在作業(yè)成本法下,許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本因與作業(yè)成本動(dòng)因相關(guān)而在決策中由非相關(guān)成本變成相關(guān)成本,提高了相關(guān)成本決策的正確性、科學(xué)性。

作業(yè)成本管理理論下,以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心,使用更為合理的分配標(biāo)準(zhǔn),使控制主體與被控制對(duì)象間的因果關(guān)系增強(qiáng),可控成本的范圍拓寬,從而將更多的費(fèi)用納入責(zé)任管理,并且規(guī)范了責(zé)、權(quán)、利之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。由于作業(yè)成本管理不再以產(chǎn)品作為成本計(jì)算的主要對(duì)象,各類資源成本庫、作業(yè)成本庫或作業(yè)中心、制造中心成為歸集、分配以及控制成本耗費(fèi)的基本單位,因而也就成了新的責(zé)任成本中心。無論成本中心,還是費(fèi)用中心,都被視為消耗了一定資源的作業(yè)而將其發(fā)生的成本、費(fèi)用歸集到相應(yīng)的作業(yè)成本庫中,進(jìn)行核算、控制與考核。在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)與考核方面,成本中心業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)與考核的標(biāo)準(zhǔn)可以分為資源中心和作業(yè)中心兩個(gè)基本層次。在資源中心層次上,強(qiáng)調(diào)資源實(shí)際利用與是否需要利用的一致性,即某項(xiàng)資源的利用是否真正有必要,是否屬于必需;其目的是盡可能減少資源的不必要浪費(fèi),提高資源的利用效果。在作業(yè)中心層次上,側(cè)重于各項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生的合理性,即是否能為最終產(chǎn)品增加價(jià)值作為該中心業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)與考核標(biāo)準(zhǔn);其目的是盡可能降低直至消除那些不能為最終產(chǎn)品增加價(jià)值的作業(yè)。此外,在評(píng)價(jià)指標(biāo)上,由于ABC的運(yùn)用必須以明確的劃分各類資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因?yàn)榍疤?而這些資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因中相當(dāng)一部分屬于非財(cái)務(wù)信息,這就為管理人員從非財(cái)務(wù)角度進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)提供了可能。作業(yè)成本管理理論在保留有用財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上,提供了許多非財(cái)務(wù)指標(biāo),如產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率等,有助于管理人員從非財(cái)務(wù)角度進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。

作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設(shè)置和多樣化成本動(dòng)因的采用使標(biāo)準(zhǔn)成本控制深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本及不增值作業(yè)成本的計(jì)算公式如下 :

增值作業(yè)成本=作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量×單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格

不增值作業(yè)成本=(作業(yè)實(shí)際消耗量-作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量)×單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格

由上可知,不增值作業(yè)包括不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以及增加顧客價(jià)值但無效率的作業(yè),不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此,增值作業(yè)成本為作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量與單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的乘積,代表標(biāo)準(zhǔn)成本;而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差異。不增值作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本為零,不必考慮價(jià)格差異,其作業(yè)量差異就是不增值作業(yè)成本;增值作業(yè)需要綜合考慮價(jià)格差異與作業(yè)量差異,增值作業(yè)產(chǎn)生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。

歸納言之,作業(yè)成本管理理論有著兩類非常廣泛的用途:一是通過利用產(chǎn)品和服務(wù)成本的信息進(jìn)行存貨估價(jià)、商品定價(jià)、產(chǎn)品決策和投資決策;二是通過利用作業(yè)合作成本信息進(jìn)行業(yè)績計(jì)量和考核、預(yù)算制定、作業(yè)管理、生產(chǎn)工序管理及顧客和市場盈利分析等等。簡述如下 :

1.存貨估價(jià)。存貨估價(jià)是確定收益的一個(gè)重要方面。作業(yè)成本法較好的解釋了成本與產(chǎn)品之間的因果聯(lián)系,能較準(zhǔn)確的確定一個(gè)產(chǎn)品的單位成本和存貨成本。其次,作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本的范圍比完全成本法和變動(dòng)成本法的要大。此外,浪費(fèi)的資源和過剩的生產(chǎn)能力都應(yīng)被當(dāng)作期間費(fèi)用來處理,不應(yīng)計(jì)入存貨成本。由于作業(yè)成本法區(qū)分實(shí)際所需的資源和生產(chǎn)能力及過剩的資源和生產(chǎn)能力,因而能夠較準(zhǔn)確的確定應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用的數(shù)額。

2.價(jià)格決策。成本是影響價(jià)格變動(dòng)的基本因素,即使企業(yè)受供求關(guān)系變化和市場競爭的壓力而沖頂價(jià)格時(shí),也往往要考慮產(chǎn)品的單位成本。由于作業(yè)成本法能提供更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,企業(yè)以其為依據(jù)進(jìn)行的價(jià)格決策就更為有效。

3.產(chǎn)品決策。企業(yè)在決定產(chǎn)品和服務(wù)組合時(shí)需要了解增加、保留或取消某種產(chǎn)品對(duì)短期和長期成本的影響。作業(yè)成本法通過對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)所消耗的資源進(jìn)行全面、詳細(xì)地追蹤,因而能為管理人員指明產(chǎn)品決策對(duì)成本的長期影響。

4.投資決策。首先,作業(yè)成本法通過依據(jù)多種成本動(dòng)因?qū)⒅圃熨M(fèi)用分配到產(chǎn)品上去,實(shí)現(xiàn)了制造費(fèi)用產(chǎn)品化,從而準(zhǔn)確地確定了與具體產(chǎn)品相關(guān)的制造費(fèi)用,這樣得到的現(xiàn)金流量信息能比較準(zhǔn)確地反映實(shí)際情況,為投資決策提供了科學(xué)依據(jù)。其次,ABC通過描述企業(yè)內(nèi)部各制造單元和職能中心的作業(yè)活動(dòng)和成本構(gòu)成,把增量現(xiàn)金流量的計(jì)算深入到各個(gè)生產(chǎn)和銷售作業(yè),不僅使增量現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)和計(jì)算明細(xì)化、精確化,也使經(jīng)理層的投資決策更具體地落實(shí)到作業(yè)層次執(zhí)行,從而保證了企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

5.業(yè)績計(jì)量與考核。作業(yè)成本法的作用產(chǎn)生大量有助于業(yè)績計(jì)量與考核的數(shù)據(jù)和信息,如作業(yè)成本信息可用于評(píng)價(jià)個(gè)人或企業(yè)單元責(zé)任履行情況。有些非財(cái)務(wù)信息,如資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因,有助于管理人員從非財(cái)務(wù)角度進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)估。此外,作業(yè)成本法還有助于完善責(zé)任會(huì)計(jì),因?yàn)榘醋鳂I(yè)設(shè)立責(zé)任中心和使用更合理的分配基礎(chǔ)更容易區(qū)分責(zé)任。

6.預(yù)算制定。使用作業(yè)成本法,可按作業(yè)中心編制彈性預(yù)算,從而減少傳統(tǒng)預(yù)算制定中責(zé)任不清的問題。其次,通過作業(yè)核算分析,可以發(fā)現(xiàn)過去低效率的作業(yè),制定出真正合理的標(biāo)準(zhǔn)。最后,成本動(dòng)因的分析和作業(yè)成本信息便于較準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)未來的資源需求。

7.作業(yè)管理。作業(yè)成本理論通過確認(rèn)作業(yè)和核算作業(yè)成本,為企業(yè)壓縮成本和提高競爭能力提供了手段。作業(yè)管理就是應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算所提供的明細(xì)、動(dòng)態(tài)信息優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈。作業(yè)管理的主要目標(biāo)是:第一,盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值;第二,從為顧客提供的價(jià)值中獲取更多的利潤。這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)要求把管理的重點(diǎn)放在作業(yè)上。

8.生產(chǎn)工序管理。作業(yè)成本法是面向整個(gè)生產(chǎn)工序的會(huì)計(jì)方法。它的實(shí)施必須對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營全過程進(jìn)行全面的分析和研究,因此通過作業(yè)成本的核算和對(duì)全過程的分析和研究,作業(yè)成本法有助于企業(yè)優(yōu)化其生產(chǎn)工序。

二、作業(yè)成本法在業(yè)績改善方面的應(yīng)用

簡而言之,業(yè)績改善的焦點(diǎn)在于時(shí)間、成本和質(zhì)量,即安排工藝流程、確定瓶頸產(chǎn)品,突出非增值作業(yè),采用成本動(dòng)因設(shè)置彈性目標(biāo),而成本動(dòng)因分析往往是作業(yè)成本法和業(yè)績改善的基礎(chǔ)。ABC和業(yè)績改善之間的關(guān)系如下表所示。作業(yè)成本法對(duì)時(shí)間的影響一般,對(duì)質(zhì)量和成本的影響較大。

以時(shí)間為基礎(chǔ)的管理(TBM)把流程時(shí)間視為業(yè)績改善中的一個(gè)重要工具,因?yàn)樵介L的流程意味著更多的交接和其它非增值作業(yè)如計(jì)數(shù)、檢查、搬運(yùn)等,而交接時(shí)間、計(jì)量時(shí)間、檢查時(shí)間、搬運(yùn)時(shí)間等則往往構(gòu)成ABC的多個(gè)成本動(dòng)因,ABC正是通過對(duì)這些成本動(dòng)因的分析確定業(yè)績改善的時(shí)間區(qū)段,減少非增值時(shí)間作業(yè),保證TBM管理的有效進(jìn)行。這對(duì)于瓶頸產(chǎn)業(yè)來說更為重要,由于瓶頸產(chǎn)品的前置時(shí)間往往視使用情況而定,因此瓶頸產(chǎn)品成本中的時(shí)間動(dòng)因成為重要因素。從這一點(diǎn)出發(fā),TBM管理的目的是降低成本,也是促進(jìn)業(yè)績改善,兩者相輔相成。

質(zhì)量指的是滿足顧客要求的程度,因而質(zhì)量問題關(guān)系到ABC分析著重考慮的兩個(gè)問題,即如何在公司和顧客的最高要求之間進(jìn)行協(xié)調(diào)以及如何確定質(zhì)量成本。ABC能詳細(xì)分析各類顧客的盈利性(顧客價(jià)值)根據(jù)各類顧客的支付額及其質(zhì)量需求與產(chǎn)品生產(chǎn)成本比較,判斷企業(yè)質(zhì)量水平和顧客支付能力是否相關(guān),在此基礎(chǔ)上提高企業(yè)盈利率。眾所周知,達(dá)不到質(zhì)量要求往往造成非增值作業(yè)和修復(fù)問題。通過ABC成本動(dòng)因分析,我們可以發(fā)現(xiàn),企業(yè)質(zhì)量成本往往占總成本的20%左右,這是比較嚴(yán)重的非增值成本。如果在這一領(lǐng)域內(nèi)采取有力措施消除或減少到5%,則經(jīng)營業(yè)績可以得到大大改善,因而,ABC分析是細(xì)化企業(yè)全面質(zhì)量管理的區(qū)段,促進(jìn)質(zhì)量管理效率提高的有力工具。

降低成本的常用方法包括基準(zhǔn)調(diào)查,作業(yè)分析和流程再設(shè)計(jì),它們?nèi)勘仨毷褂贸杀緞?dòng)因分析。在了解每個(gè)成本動(dòng)因上的成本基礎(chǔ)上確定企業(yè)成本目標(biāo),確定非增值作業(yè)區(qū)。由于業(yè)績改善最根本的體現(xiàn)在于成本的降低和盈利率的提高,毫無疑問ABC對(duì)于它在成本方面的效率影響是最直接、最根本的原動(dòng)力。

三、作業(yè)成本法在顧客價(jià)值分析上的應(yīng)用

九十年代末,作業(yè)成本法的應(yīng)用重點(diǎn)已轉(zhuǎn)移到了企業(yè)外部,即面向市場的供應(yīng)商和廣大用戶,從分析顧客價(jià)值著手確定企業(yè)營銷策略,促進(jìn)企業(yè)價(jià)值鏈的優(yōu)化運(yùn)行,因而作業(yè)成本法起著供應(yīng)商、顧客、終端用戶等價(jià)值鏈運(yùn)行過程中的潤滑劑作用。

戰(zhàn)略管理視顧客為管理區(qū)域的重要一極,因此分析企業(yè)顧客價(jià)值(盈利性)就成為戰(zhàn)略管理的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)的顧客價(jià)值管理組織(或部門)可按照以上步驟對(duì)顧客分段管理,而ABC的透明度構(gòu)成了這種分段的基礎(chǔ)。如下圖所示,在對(duì)顧客分段和進(jìn)行價(jià)值分析過程中均要用到作業(yè)成本法。

首先,在功能、技術(shù)和顧客組基礎(chǔ)上確定企業(yè)邊界:技術(shù)產(chǎn)業(yè)往往根據(jù)所使用的技術(shù)劃分市場,商業(yè)企業(yè)則往往根據(jù)顧客組開展銷售業(yè)務(wù),而營銷組織則往往按產(chǎn)品功能對(duì)市場進(jìn)行劃分,確定企業(yè)的競爭實(shí)力和市場份額。接著則是定期與主要使用者見面,征求其具體要求,由此確定開發(fā)費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、采購費(fèi)用、銷售費(fèi)用的大致范圍。下一步則根據(jù)顧客的效用對(duì)顧客分段。在此過程中ABC分析對(duì)于企業(yè)與顧客之間的協(xié)調(diào)發(fā)揮著重要作用。如何做到知己知彼,在顧客需求和企業(yè)成本之間找到一個(gè)最佳點(diǎn),則有賴于ABC的分析結(jié)果。價(jià)格在營銷組合中起著關(guān)鍵作用,往往被視為是市場分段中進(jìn)行細(xì)分,確定投資方向和生產(chǎn)組合決策的基礎(chǔ)。顧客的價(jià)值分析有助于企業(yè)營銷目標(biāo)的分段布署和營銷組合策略的制定。此外,顧客的忠實(shí)和可靠性也反映在價(jià)值分析過程中。最后,通過成本動(dòng)因分析和顧客市場分段,企業(yè)可以找到一個(gè)在成本、需求、價(jià)格之間權(quán)衡基礎(chǔ)上的最佳交貨系統(tǒng)。從上述各步驟可以看出,ABC成為企業(yè)和顧客(市場)的一個(gè)接合點(diǎn),使企業(yè)和顧客之間的關(guān)系更加密切,也使企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量真正體現(xiàn)顧客需求,也使產(chǎn)品售價(jià)決策實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值最大化。

值得指出的是,作業(yè)成本法同樣還可用于股東價(jià)值分析,促進(jìn)股東價(jià)值最大化這一經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。股東價(jià)值分析是預(yù)測(cè)企業(yè)的經(jīng)營決策是怎樣影響公司現(xiàn)有股東權(quán)益的市場價(jià)值的過程。我們知道,作業(yè)成本計(jì)算(ABC)通過作業(yè)這一中介將資源耗用與產(chǎn)品和顧客聯(lián)系起來了。資源的耗用將引起固定和變動(dòng)的成本,產(chǎn)品和顧客將給企業(yè)帶來收益,ABC通過正確的成本計(jì)算能求得兩者之間的差異(即顧客價(jià)值)。這一差異就是增量的現(xiàn)金流量.而股東價(jià)值分析正是依據(jù)折現(xiàn)的現(xiàn)金流量,尤其是增量現(xiàn)金流量來分析某一決策或項(xiàng)目將對(duì)股東價(jià)值所作的貢獻(xiàn)。以作業(yè)為基礎(chǔ)創(chuàng)造價(jià)值的思想將改變經(jīng)理人員對(duì)經(jīng)營的看法,使得他們的著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的帳面價(jià)值轉(zhuǎn)向現(xiàn)金流量,并把顧客看成是消耗企業(yè)資源的一系列作業(yè),企業(yè)通過提供有效的產(chǎn)品和服務(wù)來直接滿足這些作業(yè)。產(chǎn)品也被看成是一系列作業(yè)的集合,并通過過程價(jià)值分析(PVA)來控制這些作業(yè)的引起和效率。因此,ABC與顧客價(jià)值分析結(jié)合在一起將戲劇性地改變企業(yè)管理的思想和方法。

綜上所述,ABC及其分析方法為將公司經(jīng)營戰(zhàn)略與業(yè)績改善、顧客價(jià)值、股東價(jià)值聯(lián)系起來提供了一個(gè)比較合理的框架,其分析思路和結(jié)果為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供了新的視角,ABC的發(fā)展不再囿于企業(yè)內(nèi)部成本計(jì)算,而拓展到企業(yè)外部價(jià)值鏈的分析,成為企業(yè)戰(zhàn)略決策和部署的基礎(chǔ)環(huán)節(jié),對(duì)它的進(jìn)一步研究將具有重要意義。