姜振峰

摘要:2007年3月16日通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,已于2008年1月1日起施行,與原稅法相比,新稅法在很多方面有了突出的變化,有正面的也有負面的,但總的看來,利遠遠大于弊,新稅法的實施為整個社會經(jīng)濟的發(fā)展起了很大的推動作用。

關(guān)鍵詞:新稅法;變化;正面影響;負面影響

2007年3月16日通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,已于2008年1月1日起施行,與原稅法相比,新稅法在很多方面有了突出的變化,特別是內(nèi)外資稅率的統(tǒng)一,使得長期以來的不公平競爭狀態(tài)得以改變。新稅法的實施為整個社會經(jīng)濟的發(fā)展起了很大的推動作用。

一、新稅法的主要變化及其正面影響

(一)體現(xiàn)了國家的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向,優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),適應(yīng)國民經(jīng)濟新的發(fā)展形勢

1. 統(tǒng)一了稅率,使得內(nèi)外資企業(yè)公平競爭。不同的法規(guī)給內(nèi)外資企業(yè)帶來了不同的稅負水平。舊稅法規(guī)定,內(nèi)、外資企業(yè)名義所得稅稅率均為33%,一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%,15%的優(yōu)惠稅率,外資在低稅率基礎(chǔ)上還享有“兩免二減半”和行業(yè)特殊減半等優(yōu)惠措施,外資企業(yè)平均實際稅負為15%左右;內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一稅率33%,一些微利企業(yè)實行27%、18%的稅率,內(nèi)資企業(yè)平均實際稅負為25%左右,也就是說內(nèi)資企業(yè)實際稅負高出外資企業(yè)近十個百分點,從而使得內(nèi)、外資企業(yè)處在不公平的競爭環(huán)境中。新稅法的實施,解決了內(nèi)、外資企業(yè)稅率差異不公的問題,使得有效資源得到更好的配置。由于稅負的降低,也可使得內(nèi)資企業(yè)獲得更多的積累,以增強自身實力,從而更好更快的發(fā)展。

2.“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”取代“區(qū)域優(yōu)惠”, 有利于促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)升級。以往外資企業(yè),多在生產(chǎn)性項目上進行投資,而在基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)等行業(yè)上的投資較少。外資一般傾向于投資低技術(shù)層次項目,多數(shù)為加工行業(yè)和勞動密集型行業(yè),而先進技術(shù)水平的行業(yè)不多。新稅法對企業(yè)稅收優(yōu)惠政策做出了重大調(diào)整,以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”取代了現(xiàn)行的“區(qū)域優(yōu)惠”政策。新優(yōu)惠政策對低污染企業(yè)、高新科技企業(yè)、微利企業(yè)以及創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的優(yōu)惠尤為突出;新稅法也保留了對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策,擴大了對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠,以及企業(yè)投資于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。

新稅法有很明確的政策導(dǎo)向,鼓勵外商投資投向基礎(chǔ)設(shè)施、高新技術(shù)、農(nóng)業(yè)、節(jié)能環(huán)保和資源綜合利用產(chǎn)業(yè)等,將外資的有效利用與我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展有效地結(jié)合起來,充分發(fā)揮了稅收的調(diào)控作用,有利于我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)升級。。

3.新稅法的實施適應(yīng)當前的經(jīng)濟形勢。經(jīng)濟危機使得大批人員失業(yè),出口嚴重受到影響,國內(nèi)消費不景氣,很多中小企業(yè)面臨破產(chǎn)的困境。

(1)新稅法從制度層面上控制企業(yè)過度消耗,統(tǒng)一規(guī)定業(yè)務(wù)招待費列支標準,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售收入的5%,這從一定程度上,抑制了企業(yè)鋪張浪費的習(xí)慣,以使有效資源用于企業(yè)的發(fā)展。

(2)新稅法鼓勵企業(yè)創(chuàng)新、科研開發(fā)工作,以增強企業(yè)的競爭力,新稅法統(tǒng)一并提高研發(fā)費用的扣除標準:企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以加計50%扣除。

(3)新稅法提高了公益性捐贈的扣除標準為其年度利潤總額12%以內(nèi)的部分準予扣除,廣告費的扣除標準從舊法的2%、8%、25%以及特定期間全額扣除的多標準變成了不超過當年銷售收入15%的部分,準予扣除,這對于當前的經(jīng)濟起到了一定的刺激消費的積極作用。

(二)新稅法增加了反避稅特別納稅調(diào)整制度,加強了稅務(wù)征收管理

特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務(wù)調(diào)整。包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進行的稅務(wù)調(diào)整。為防范和制止企業(yè)使用各種避稅手段規(guī)避企業(yè)所得稅,新《稅法》新增第六章特別納稅調(diào)整內(nèi)容,體現(xiàn)了“嚴征管”原則。

1.對關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當按照獨立交易原則確認收入和分攤費用。獨立交易原則,即公開交易原則,是指完全獨立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人,依據(jù)市場條件下的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。它己被世界上大多數(shù)國家接受和采納,成為稅務(wù)當局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配的指導(dǎo)性原則。

2.防范避稅港避稅。由居民企業(yè)或由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅率明顯低于25%稅率水平的國家或地區(qū)的企業(yè),除非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或少分配的,其中利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分,應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。這項規(guī)定有效防范了企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到其他國家或地區(qū)的現(xiàn)象。

3.企業(yè)接受的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在稅前扣除。這是為了防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間運用投資掛賬的方式減少稅收繳納。

4.企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或所得額時,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

(三)新稅法的部分條款實現(xiàn)了與現(xiàn)行會計準則的趨同

1.收入的確認條件上基本相同。第一,新所得稅法對“收入”的范圍明確規(guī)定為“以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”,在會計核算上這些收入基本上以營業(yè)收入和營業(yè)外收入記賬;第二,新所得稅法對“非應(yīng)稅收入”的界定,如財政撥款、政府性基金等屬于不計稅收入,這些收入在會計核算上也沒有作為收入核算,而是記入“事業(yè)基金”等賬戶。

2.流轉(zhuǎn)稅的計稅依據(jù)盡可能采用公允價值。新會計準則規(guī)定:企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換(具有商業(yè)實質(zhì))、債務(wù)重組、合并對價的長期股權(quán)投資等交易轉(zhuǎn)出存貨時,必須以公允價值確認營業(yè)收入,計算流轉(zhuǎn)稅額。此項規(guī)定與新所得稅法的視同銷售反映收入、計算流轉(zhuǎn)稅的幾種情況相吻合。計稅價格的確定與公允價值在確定方法、確定順序上也完全相同。如新所得稅法規(guī)定,納稅人提供視同銷售貨物而無價格時,應(yīng)按下列順序確定計稅價格:(1)按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;(2)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(3)按組成計稅價格確定?！镀髽I(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換滿足公允價值計量條件時,按下列順序確定:(1)資產(chǎn)存在活躍市場,應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值;(2)資產(chǎn)不存在活躍市場但同類或類似資產(chǎn)存在話躍市場,應(yīng)當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值;(3)以上兩個條件都不具備時,應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。

3.稅前費用扣除標準與新會計準則之間的差異逐漸縮小。新所得稅法取消了費用限額扣除方式,而采用了與新會計準則趨于一致的實際發(fā)生額扣除的方法。新所得稅法規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出等,在計算應(yīng)納稅所得額時據(jù)實扣除,改變了計稅工資、工資附加費等扣除標準,改按實際發(fā)生額稅前扣除。

在固定資產(chǎn)折舊方法方面,新所得稅法規(guī)定,企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！镀髽I(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》也規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

二、新稅法些許潛在的負面影響

(一)新稅法的實施對我國的整體經(jīng)濟發(fā)展來看是利好的,但對于某些行業(yè)的發(fā)展是負面影響大于正面影響

比如對電子元器件行業(yè)來說,面臨所得稅優(yōu)惠政策取消風(fēng)險,負面影響較大。《新所得稅法》實施后,國內(nèi)企業(yè)統(tǒng)一所得稅率為25%,對國內(nèi)諸多電子企業(yè)呈負面影響,因為很多電子企業(yè)原先享有更低的優(yōu)惠稅率15%(如特區(qū)優(yōu)惠稅率、高新技術(shù)企業(yè)稅率)。2008年4月新出臺的《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》提高了認定的門檻,將不少企業(yè)拒之門外;2008年5月又取消了《國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠政策》,對某些電子企業(yè)也有一定的負面影響。

(二)現(xiàn)行的跨省總分機構(gòu)的所得稅征管增加了稅收監(jiān)管難度

新稅法針對于原來使用的以同時具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶、獨立建立賬簿、編制財務(wù)會計報表、獨立計算盈虧等條件為企業(yè)所得稅納稅人的判定標準,有了進一步完善的條件和必要。

新稅法把企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)的依據(jù)是“注冊地標準”和“實際管理機構(gòu)標準”,即依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立,或者實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),為居民企業(yè);依照外國(地區(qū))法律、法規(guī)成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi),但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的,或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的,但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè),為非居民企業(yè)。居民企業(yè)負全面納稅義務(wù),非居民企業(yè)只負有限納稅義務(wù),即對居民企業(yè)來源于我國境內(nèi)、境外的所得征稅,對非居民企業(yè)來源于我國境內(nèi)的所得征稅。

然而,我國現(xiàn)行的稅收征管系統(tǒng)和企業(yè)經(jīng)濟組織形式還具有許多特殊性,全面而細致的“補缺查錯”必不可少。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2008]28號)的規(guī)定,對于因新稅法實施納稅人“法人判定標準”而不再單獨繳納企業(yè)所得稅的分支機構(gòu),其匯總征管基本計算方法的執(zhí)行將顯著調(diào)整地區(qū)間所得稅收入分配,對平衡地區(qū)間財力不均和加強分支機構(gòu)所在地稅收征收管理的積極性均具有一定的作用。不過在實施過程中卻存在著一定的問題:

1.仍未徹底解決分支機構(gòu)利用自身稅收優(yōu)惠條件轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤,降低企業(yè)整體稅負水平的問題。

2.二級分支機構(gòu)認定標準模糊?，F(xiàn)對于企業(yè)分支機構(gòu)層級的判定,規(guī)定不十分明晰,沒有統(tǒng)一標準和監(jiān)管措施,這將加大企業(yè)避稅的可能性。而新稅法實施的第一年所確定的企業(yè)分支機構(gòu)納稅體系,又將對以后年度信息的真實性產(chǎn)生重要的參考作用,那么,如何及時確定科學(xué)的判定標準及可執(zhí)行的監(jiān)管措施已成為當務(wù)之急。

(三)存在稅收籌劃的空間

新稅法在費用界定和企業(yè)稅務(wù)處理方法選擇上留給企業(yè)一定的稅收籌劃空間。比如支付公司總機構(gòu)管理費,只要簽訂管理合同取得發(fā)票即可以稅前列支,然而管理合同的定價缺乏客觀公正的依據(jù),可能造成公司內(nèi)部各子公司之間的利潤轉(zhuǎn)移。在收入確認方面,稅法不認可謹慎性原則,強調(diào)嚴肅性和可操作性,這就使得企業(yè)可以通過調(diào)整出入庫單據(jù)日期,推遲或提前開具發(fā)票等手段達到收入在各個會計期間的調(diào)節(jié)。

國稅函[2009]98號《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》指出:企業(yè)可以根據(jù)實際情況選用諸如固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值和折舊年限的處理方法等,這會使得企業(yè)根據(jù)自身需要加速或減緩折舊和攤銷,從而達到避稅或緩交稅的目的。

三、總結(jié)

新稅法的制定及實施是建設(shè)社會主義和諧社會的客觀要求,適應(yīng)時代發(fā)展,有利于促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。盡管實施過程中也會存在一些不良影響的問題,但總體看來,是利遠大于弊的。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅率大幅降低了內(nèi)資企業(yè)的實際稅負,提高了各類內(nèi)資企業(yè)市場競爭力,對我國經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展、提升我國利用外資的質(zhì)量和水平以及建設(shè)和諧社會等具有重要的積極作用。

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