張瑞玲

壞賬準(zhǔn)備是應(yīng)收賬款的備抵賬戶,壞賬損失在計提時必須掌握兩個基本的公式和一句關(guān)鍵的話:

公式一:應(yīng)計提數(shù)=年末“應(yīng)收賬款”賬戶余額×估計壞賬率,估計壞賬率一般在0.3%～0.5%;

公式二:實提數(shù)=應(yīng)提數(shù)±“壞賬準(zhǔn)備”賬戶余額。當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶無余額時實提數(shù)等于應(yīng)計提數(shù);當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶為借方余額則是選擇加號;當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶為貸方余額,且貸方余額小于應(yīng)計提數(shù),則選擇減號;當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶為貸方余額,且貸方余額大于應(yīng)計提數(shù),則實提數(shù)為負(fù)數(shù),表示沖銷多余的壞賬損失估計額。也就是在計提壞賬損失時,不僅要依據(jù)年末“應(yīng)收賬款”余款,而且還要依據(jù)計提壞賬損失前“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的余額。

最后有一句關(guān)鍵話就是:年末計提壞賬損失后“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的余額應(yīng)等于應(yīng)計提數(shù)。壞賬損失計提的實際金額一旦計算出來,則應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。計提后會計分錄應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶,貸記“壞賬準(zhǔn)備”,沖銷多余的金額則應(yīng)作相反的會計分錄。

《企業(yè)會計制度》中規(guī)定,企業(yè)應(yīng)根據(jù)以往經(jīng)驗債務(wù)單位實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計壞賬。這個估計范圍具有較大浮動空間,少到不提,多到全部計提需要財務(wù)人員的專業(yè)判斷。在瞬息萬變的市場經(jīng)濟(jì)中,企業(yè)很難合理估計壞賬準(zhǔn)備的計提比例,也很難找到合理的依據(jù)來確定其計提比例,反而為企業(yè)利用其隨意性調(diào)節(jié)企業(yè)利潤提供了方便。基于此,在企業(yè)壞賬準(zhǔn)備核算中應(yīng)注意以下幾個問題:

1.根據(jù)財政部有關(guān)文件的規(guī)定采用備抵法核算壞賬損失時,企業(yè)在計提各項應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備前,應(yīng)當(dāng)列出計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項目錄并具體注明計提壞賬準(zhǔn)備的范圍,提取方法、賬齡的劃分和提取比例按照管理權(quán)限經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),依循法律、行政法規(guī)的規(guī)定報送有關(guān)各方備案,同時備置于企業(yè)所在地以供投資者查閱。壞賬準(zhǔn)備的提取方法一經(jīng)確定不得隨意變更,如變更應(yīng)按上述程序經(jīng)批準(zhǔn)后報送有關(guān)各方備案并在會計報表附注中予以披露。

2.企業(yè)對不能收回的應(yīng)收款項,應(yīng)當(dāng)查明原因追究責(zé)任減少損失。對確實無法收回的按照企業(yè)的管理權(quán)限經(jīng)股東大會或董事會,經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失,沖銷已提取的壞賬準(zhǔn)備。必須指出對于已確認(rèn)為壞賬的應(yīng)收款項并不意味著企業(yè)放棄了追索權(quán)。

3.壞賬損失的核算方法如果是從直接轉(zhuǎn)銷法變更為備抵法屬于會計政策變更,這一點沒有什么異議。但從應(yīng)收款項余額百分比法變?yōu)橘~齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備是屬于會計政策的變更還是會計估計變更,是值得討論并應(yīng)予明確的問題。所謂會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則及企業(yè)所采納的具體會計處理方法;會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作出的判斷。所以余額百分比法和賬齡分析法都是備抵法的范疇,它們的會計原則并無二致,但是二者畢竟屬于不同的會計處理方法,對壞賬損失總體比例的估計以及估計的技術(shù)方法是不同的。因此,它們兩者之間的變更既有會計政策變更的因素又有會計估計變更的因素。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定:“會計政策變更和會計估計變更很難區(qū)分時,應(yīng)按照會計估計變更的處理方法進(jìn)行處理?！彼?從應(yīng)收款項余額百分比法變?yōu)橘~齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備,應(yīng)當(dāng)視為會計估計變更采取未來適用法而不采用追溯調(diào)整法進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

4.企業(yè)要準(zhǔn)確界定應(yīng)收款項的賬齡,關(guān)注應(yīng)收款項賬齡披露的合規(guī)性、合理性和邏輯性。采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備時應(yīng)收款項賬齡界定是否準(zhǔn)確將會直接影響企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績。在實務(wù)工作中有些人認(rèn)為以前年度結(jié)余的應(yīng)收賬款只要在當(dāng)期有貸方發(fā)生額發(fā)生,不論次數(shù)和金額大小在當(dāng)期期末就一律將之確認(rèn)為賬齡一年之內(nèi)。這是過于簡單的工作方法,不利于企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的準(zhǔn)確反映。根據(jù)財政部有關(guān)文件的規(guī)定,采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備時,收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后,對剩余的應(yīng)收款項不應(yīng)改變其賬齡,仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定。當(dāng)存在多筆應(yīng)收款項且各筆應(yīng)收款項賬齡不同的情況下,收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪筆應(yīng)收款項;如果確實無法認(rèn)定的,按照先發(fā)生先收回的原則確定,剩余應(yīng)收款項的賬齡也按上述原則確定。在會計報表應(yīng)收款項的項目注釋中還要注意應(yīng)收款項賬齡披露的合規(guī)性和合理性等問題。根據(jù)現(xiàn)行證券法規(guī)制度的有關(guān)規(guī)定,上市公司年報中應(yīng)披露應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款的賬面余額、賬面價值的賬齡情況。

在年度會計報表附注中如果應(yīng)收預(yù)付款項在本年中沒有收回,那么該款項的賬齡會相應(yīng)增加一年。如果本年合并會計報表范圍發(fā)生變化或者發(fā)生了債務(wù)重組非貨幣性交易等特殊交易,上述數(shù)字的邏輯關(guān)系就有可能不成立。因為新合并進(jìn)來的應(yīng)收預(yù)付款項有可能賬齡原本就在一年以上,重組進(jìn)來的應(yīng)收款項預(yù)付款項的規(guī)模和賬齡結(jié)構(gòu)一般與重組出去的是不完全相同的。

5.在會計報表附注中,還要注意應(yīng)收款項賬齡披露的前后一致性問題。要注意期初和期末應(yīng)收款項賬齡段的劃分、各個賬齡段應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備和賬面余額之間的對應(yīng)比例關(guān)系與會計報表附注會計政策會計估計部分中所表述應(yīng)收款項賬齡段的劃分標(biāo)準(zhǔn)以及各個賬齡段應(yīng)收款項的壞賬計提比例是否一致。根據(jù)會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)相分離的原則,企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的會計規(guī)定與稅法規(guī)定不一致的,在繳納企業(yè)所得稅時要按照稅法規(guī)定調(diào)整計算應(yīng)納稅所得額?，F(xiàn)行所得稅法在企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計提范圍、計提方法、壞賬估計的比例等方面都作了比企業(yè)會計制度更為嚴(yán)格的限制性規(guī)定。

(鄭州煤炭工業(yè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司)