凌佳輝

摘要:隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重越來越大,地位也越來越重要。我國于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,上市公司從2007年1月1日起執(zhí)行。在這樣的背景下,本文對新的無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了詳細(xì)的分析研究,并結(jié)合我國目前的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀及企業(yè)的相關(guān)情況對其適用性及影響做了分析論述,旨在研究其適用性優(yōu)劣點(diǎn)及有利和不利的影響,為準(zhǔn)則的更加完善提出些可行的建議,同時(shí)也促進(jìn)企業(yè)更準(zhǔn)確地做出會計(jì)核算、更好地進(jìn)行無形資產(chǎn)管理。

關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則 無形資產(chǎn) 適用性 影響

我國在不斷加快會計(jì)準(zhǔn)則代替行業(yè)會計(jì)制度的進(jìn)程中,參照WTO的要求,不斷完善會計(jì)管理政策,健全會計(jì)法規(guī)體系。2006年2月15日,財(cái)政部發(fā)布了新會計(jì)準(zhǔn)則體系,其中第6號為無形資產(chǎn)準(zhǔn)則,它是在2001年無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,充分借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號--無形資產(chǎn)》而制定的,對進(jìn)一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告具有重要意義。

一、新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)確認(rèn)方面的適用性及影響

(一)新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的定義方面的適用性及影響

新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”,并首次將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中剔除,放在企業(yè)合并中規(guī)范。比較一下無形資產(chǎn)和商譽(yù)二者的定義可知,顯然商譽(yù)不能完全滿足無形資產(chǎn)的條件。商譽(yù)資產(chǎn)是指企業(yè)擁有和控制的能使企業(yè)獲得超額收益能力卻無法具體辨認(rèn)的非有形資產(chǎn)。它是指企業(yè)在較長時(shí)期能獲取較同行業(yè)平均贏利水平更高的利潤。它既不同于具有固定形態(tài)、看得見、摸得著的有形資產(chǎn),又不同于專利等可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則的定義與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范相一致,其可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)也與其基本相同。即資產(chǎn)在符合以下條件時(shí),滿足無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn):(1)可分離的,即能夠從主體中分離或劃分出來,并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換;(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從主體或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。兩者的本質(zhì)特征自然也是相同的:(1)企業(yè)擁有或者控制的;(2)沒有實(shí)物形態(tài);(3)是可辨認(rèn)的。

無形資產(chǎn)定義特征中的前兩點(diǎn),我國企業(yè)一般都可以明確界定,但可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)在我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是否具有可操作性,值得進(jìn)一步商榷?？杀嬲J(rèn)性是其他無形資產(chǎn)在理論上區(qū)別于商譽(yù)的特征。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會認(rèn)為,要界定可與商譽(yù)明確區(qū)分的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)并對其進(jìn)行確認(rèn),就必須更清楚地闡述可辨認(rèn)性的概念。理事會提出,與商譽(yù)相反,許多無形資產(chǎn)的價(jià)值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權(quán)利。所以,無形資產(chǎn)由合同性或者其他法定性權(quán)利產(chǎn)生的事實(shí)是區(qū)分該無形資產(chǎn)與商譽(yù)的一個(gè)特征。但我國企業(yè)從法律法規(guī)的完善、資本市場的發(fā)達(dá)程度、公司治理的成熟狀況以及會計(jì)人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等方面看,不能保證大多數(shù)無形資產(chǎn)的價(jià)值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權(quán)利,特別是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。

(二)新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的內(nèi)容方面的適用性及影響

原準(zhǔn)則明確可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等;不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。國際會計(jì)準(zhǔn)則以列舉的方式闡明無形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專利權(quán)、版權(quán)、電影片、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)。新準(zhǔn)則將不可辨認(rèn)的商譽(yù)排除在外,也不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。但明確了適用其它相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的特殊例外:作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán);企業(yè)合并中形成的商譽(yù)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。新準(zhǔn)則采用明確禁止的形式規(guī)定:企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等,不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因?yàn)檫@類內(nèi)部產(chǎn)生的無形項(xiàng)目幾乎不能或可能永遠(yuǎn)不能滿足準(zhǔn)則中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),特別是“該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”的標(biāo)準(zhǔn)。

新準(zhǔn)則不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容,雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都應(yīng)是無形資產(chǎn),改變了以前范圍過窄的弊端。但由于我國市場還不夠完善,企業(yè)意識不到位,以及原準(zhǔn)則的影響等因素,使其適用性變得更差。許多企業(yè)對擁有的無形資產(chǎn)“視而不見”,即使有些企業(yè)意識到這些資源的價(jià)值,實(shí)際確認(rèn)時(shí)又無法衡量其價(jià)值。

二、新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)計(jì)量方面的適用性及影響研究

(一)新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用方面的適用性及影響

新準(zhǔn)則主要根據(jù)研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用和未來經(jīng)濟(jì)利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應(yīng)的處理方法。研究活動只進(jìn)行初步的探索和調(diào)查,以獲取新知識,即便研究成功,若不進(jìn)一步開發(fā)應(yīng)用,也不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值。所以,其是否能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入,具有極大的不確定性,故而將其費(fèi)用化,并在以后的會計(jì)期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。但在我國會計(jì)環(huán)境下,部分資本化的模式在操作層面又存在明顯的缺陷:一是確定資本化金額大小時(shí),存在較大的主觀估計(jì)因素。由于資本化的五個(gè)“條件”在具體實(shí)施中比較難以掌握,所以操作過程中,資本化金額大小的確定存在很大的主觀性。更為重要的是,技術(shù)上的可行性往往在開發(fā)的后期才能確定,而此后開發(fā)費(fèi)用支出相對較少,因此,只對技術(shù)上達(dá)到可行性之后的開發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行資本化確認(rèn),不能客觀地反映該無形資產(chǎn)的成本,其結(jié)果賬面價(jià)值與其真實(shí)價(jià)值仍有較大差別。二是資本化金額的攤銷,攤銷期限的確定、攤銷方法的選擇等都帶有較大的主觀估計(jì)。

(二)新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)攤銷方面的適用性及影響

新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定,在考慮穩(wěn)健及簡便核算的前提下,又可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇,更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性、配比性的要求,比原準(zhǔn)則更靈活務(wù)實(shí),但在實(shí)踐中適用性及影響還不是很完善。首先,從攤銷期及攤銷方法上看,新準(zhǔn)則規(guī)定:使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。其攤銷期應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。該規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行時(shí),需要結(jié)合企業(yè)所處的會計(jì)環(huán)境,進(jìn)行職業(yè)判斷,并不適用于我國。其次,從殘值上看,新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零,但下列情況除外:1)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)。2)可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。對于殘值不應(yīng)當(dāng)視為零的兩個(gè)例外,第一種情形容易理解。第二種情形則缺乏操作性:首先,活躍市場是指滿足以下所有條件的市場:(1)市場中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的;(2)通常可在任何時(shí)候找到自愿的買方和賣方;(3)價(jià)格公開。在我國會計(jì)環(huán)境下,符合條件的某類無形資產(chǎn)的活躍市場并不多見,所以此項(xiàng)規(guī)定適用性不強(qiáng),建議刪除第二種例外情況。

(三)減值新規(guī)定的適用性及影響分析

新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回,可以防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤,這樣規(guī)定雖然與國際準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)提減值可以進(jìn)行轉(zhuǎn)回不相同,但是更符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀。針對新準(zhǔn)則中“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回”這一規(guī)定,會計(jì)人員在判斷資產(chǎn)是否減值,是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)就應(yīng)更加謹(jǐn)慎。由于新準(zhǔn)則是從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,對于以前通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的上市公司可能會在2007年執(zhí)行新準(zhǔn)則前進(jìn)行大額減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,從而可能出現(xiàn)個(gè)別上市公司2006年利潤大幅增加的現(xiàn)象。

三、新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)披露方面的適用性及影響

(一)執(zhí)行原準(zhǔn)則時(shí)存在的問題

由于在無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量上的不完善,使得原準(zhǔn)則在披露無形資產(chǎn)信息方面存在諸多不足,具體來說:一是確認(rèn)范圍過于狹窄。原準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)入賬并予以披露的僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和商譽(yù)7項(xiàng),而國際會計(jì)準(zhǔn)則披露的有14項(xiàng),伴隨著世界全球化進(jìn)程的加劇,許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進(jìn)一步增加?？梢?我國僅僅披露以上這些是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。二是披露信息失真。首先,在計(jì)量上無法披露前瞻性的、不確定性的信息以及風(fēng)險(xiǎn)信息。其次,在研發(fā)費(fèi)用上,對于自行研發(fā)的無形資產(chǎn),前期開發(fā)等大量費(fèi)用支出無法資本化為無形資產(chǎn),使得其價(jià)值不能真實(shí)反映實(shí)際價(jià)值。導(dǎo)致無形資產(chǎn)成本計(jì)量失真。同時(shí),研發(fā)過程中支出費(fèi)用化這種做法也使得企業(yè)研發(fā)支出期間利潤減少,不能真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況。三是披露信息內(nèi)容不充分。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中不披露企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)的詳細(xì)項(xiàng)目。就披露部分而言也僅僅包括各類無形資產(chǎn)的攤銷年限、各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額,變動情況及其原因、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。我國這種披露模式使得許多與無形資產(chǎn)有關(guān)的對決策者有重要參考價(jià)值的、難以用貨幣計(jì)量的重要信息不能反映在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中。報(bào)表信息使用者基于這些不充分信息做出的決策可能偏離實(shí)際情況,增加信息使用者所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)信息披露新規(guī)定的適用性及影響分析

新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)披露內(nèi)容較原準(zhǔn)則更為寬泛。除了原準(zhǔn)則披露內(nèi)容外,新準(zhǔn)則還增加了: (1)對使用壽命有限的無形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對無形資產(chǎn)攤銷方法的披露。(3)用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷金額等情況。(4)記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會計(jì)信息的使用者對企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)內(nèi)容有比較全面的了解,便于管理層對企業(yè)無形資產(chǎn)進(jìn)行有效的管理。

(三)關(guān)于無形資產(chǎn)披露的建議

在經(jīng)濟(jì)全球化和國際資本市場的一體化大環(huán)境下。無形資產(chǎn)作為企業(yè)重要核心力在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著越來越重要的角色。無形資產(chǎn)信息披露對于所有者、經(jīng)營者以及其他有利害相關(guān)者無疑都是很重要的。因此,無形資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該充分、公開、真實(shí)與科學(xué)。筆者認(rèn)為以下幾個(gè)方面是急需完善的環(huán)節(jié):一是進(jìn)一步完善現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計(jì)規(guī)則,如增加無形資產(chǎn)信息披露強(qiáng)制性規(guī)定的內(nèi)容等;二是加強(qiáng)公司治理,應(yīng)對上市公司無形資產(chǎn)信息披露進(jìn)行嚴(yán)格有效的監(jiān)控。三是增加上市公司自愿性信息披露,鼓勵(lì)并保護(hù)上市公司進(jìn)行自愿信息披露。四是強(qiáng)化無形資產(chǎn)運(yùn)營中的評估問題,無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓、投資的過程中,應(yīng)根據(jù)其效用和市場情況進(jìn)行評估、合理定價(jià),以維護(hù)其所有者和占有者的權(quán)益。五是徹底解決注冊會計(jì)師在無形資產(chǎn)審計(jì)中的獨(dú)立性問題,解決這一問題必須從平衡社會審計(jì)的權(quán)利和義務(wù)入手。根據(jù)我國實(shí)際情況,應(yīng)明確上市公司的審計(jì)委托人不能是企業(yè)管理當(dāng)局,即不能是被審計(jì)人,而是會計(jì)信息使用者。在上市公司的信息使用者過多且分散的條件下,可以將證券交易所作為審計(jì)委托人并承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用,從而從經(jīng)濟(jì)利益上割斷注冊會計(jì)師同被審計(jì)單位的聯(lián)系。

通過上述分析,可以看出,我國無形資產(chǎn)新會計(jì)準(zhǔn)則及時(shí)吸收了新的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),既堅(jiān)持從我國實(shí)際出發(fā),具有中國特色,同時(shí)又實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌,體現(xiàn)了國際趨同。我國無形資產(chǎn)新會計(jì)準(zhǔn)則在取得重大進(jìn)步的同時(shí),亦有不盡完善之處,有待于進(jìn)一步改進(jìn),急需做出相應(yīng)的引導(dǎo)和規(guī)范。

參考文獻(xiàn)

1.中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006

2.王健南等 對現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量原則的再思考,會計(jì)之友,2007(8)

3.王建新,我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則差異比較,中國會計(jì)學(xué)會“中國會計(jì)國際化”專題研討會,2006