尹　朕

截止2003年底,我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所共4627家,注冊(cè)會(huì)計(jì)師61255人,具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共72家。我國(guó)現(xiàn)有國(guó)有企業(yè)31.4萬戶,外商投資企業(yè)20多萬戶,有限責(zé)任公司5000多戶,集體企業(yè)逾百萬戶。兩相計(jì)算對(duì)比,推行企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度后,平均每家事務(wù)所每年審計(jì)種類企業(yè)300多家。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)條件下,審計(jì)市場(chǎng)供大于求,競(jìng)爭(zhēng)激烈,明顯處于買方市場(chǎng)。另一方面,前十大事務(wù)所的市場(chǎng)份額僅占32%左右,市場(chǎng)相對(duì)分散。這與外國(guó)審計(jì)市場(chǎng)主要由“四大”壟斷的局面有很大的不同。

一、審計(jì)市場(chǎng)供給方主體

審計(jì)市場(chǎng)供給方主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所,其參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)首先要受到當(dāng)前我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的制約。

從供給方來看,供求機(jī)制主要包括資格準(zhǔn)入機(jī)制和主體獨(dú)立機(jī)制。

資格準(zhǔn)入機(jī)制,包括兩方面:一是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)資格取得的規(guī)定,二是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得執(zhí)業(yè)資格的規(guī)定。我國(guó)目前允許設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,事務(wù)所的出資人以其出資額為限;合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)由各合伙人按出資比例或者協(xié)議以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。

主體獨(dú)立機(jī)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí),不受其他單位和個(gè)人的干預(yù),以獨(dú)立的第三者身份對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)。它表現(xiàn)為雙向的獨(dú)立,即既獨(dú)立于委托人,又獨(dú)立于被審計(jì)單位。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性,中國(guó)證監(jiān)會(huì)與財(cái)政部于2003年11月初聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于證券期貨業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》,規(guī)定“簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限,一般情況下不得超過五年”。

二、審計(jì)供給方的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)

首先,表現(xiàn)在為爭(zhēng)奪客戶而進(jìn)行的競(jìng)爭(zhēng)。由于審計(jì)市場(chǎng)上客戶資源有限,如何爭(zhēng)取到業(yè)務(wù)員,收取較多的審計(jì)費(fèi)用,從而取得良好的效益,成為生存和發(fā)展的關(guān)鍵。特別是對(duì)于優(yōu)質(zhì)客戶資源的爭(zhēng)奪尤為激烈。所謂優(yōu)質(zhì)客戶資源是指那些經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健,內(nèi)控制度完善,有一定規(guī)模的企業(yè)。這樣的企業(yè)一般審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較小,審計(jì)成本較低,審計(jì)收益穩(wěn)定。況且,能成為知名企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的提供者,本身也是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的肯定和提高。

其次,表現(xiàn)在對(duì)素質(zhì)較高的審計(jì)人才的競(jìng)爭(zhēng)。規(guī)模較大,操作規(guī)范,聲譽(yù)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,由于其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人提供良好的發(fā)展空間和較高的報(bào)酬,在穩(wěn)定和吸引人才方面具有優(yōu)勢(shì)。特別是國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所,對(duì)優(yōu)秀人才具有很大的吸引力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要穩(wěn)定秘客戶的關(guān)系,很大程度上要靠主審審計(jì)師在與客戶審計(jì)過程中所建立的相互信任來維持。特別是有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中,由于其良好的勝任能力,與一些客戶建立了較為良好的關(guān)系,本身就擁有一定的客戶資源,擁有這樣的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就等于擁有了客戶。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng)

這種競(jìng)爭(zhēng)既有不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng),也包含同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的競(jìng)爭(zhēng),一方面要靠其良好的品牌聲譽(yù),較高的管理水平;另一方面要通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶穩(wěn)定和爭(zhēng)奪來實(shí)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不同事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)要借助于自身的處理社會(huì)關(guān)系能力政治游說能力,體現(xiàn)為不同的事務(wù)所團(tuán)隊(duì)之間的競(jìng)爭(zhēng),是事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)的最終體現(xiàn);而同一事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng),則表現(xiàn)為個(gè)人的綜合素質(zhì)的競(jìng)爭(zhēng),包括業(yè)務(wù)能力,溝通能力,客戶資源,與同行的關(guān)系等的競(jìng)爭(zhēng),直接目的表現(xiàn)為爭(zhēng)奪客戶,提高審計(jì)業(yè)績(jī),提升自己的職位和收入。

(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)的程度

一個(gè)審計(jì)市場(chǎng)供給方競(jìng)爭(zhēng)的程度,是競(jìng)爭(zhēng)不足,還是適度競(jìng)爭(zhēng),主要看事務(wù)所之間為爭(zhēng)奪客戶資源而進(jìn)行的競(jìng)爭(zhēng)的程度而定。競(jìng)爭(zhēng)不足,主要表現(xiàn)為審計(jì)業(yè)務(wù)地域性過強(qiáng),形成條塊分割,外地事務(wù)所很難進(jìn)入;或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位雙向選擇動(dòng)機(jī)不強(qiáng),被審計(jì)單位選擇不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不能顯著提高企業(yè)價(jià)值,根源是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的不完善,不同審計(jì)服務(wù)產(chǎn)生的社會(huì)效益很難體現(xiàn)。另一方面,會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)客戶的動(dòng)機(jī)不強(qiáng),主要原因可能是會(huì)計(jì)師的激勵(lì)機(jī)制效率較低,事務(wù)所之間審計(jì)收費(fèi)與服務(wù)質(zhì)量之間相關(guān)性不強(qiáng)。

而智謀的競(jìng)爭(zhēng)卻表現(xiàn)為有效的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。在這種競(jìng)爭(zhēng)模式下,價(jià)格、供求機(jī)制發(fā)揮調(diào)節(jié)社會(huì)審計(jì)資源配置的作用。這里的審計(jì)資源既包括供給方提供的審計(jì)服務(wù)方面的資源,也包括需求方提供的審計(jì)客戶資源,他們最終表現(xiàn)為物質(zhì)資源。具體說來有以下幾點(diǎn):收費(fèi)合理、適度良性競(jìng)爭(zhēng)、適度集中。

對(duì)于過度競(jìng)爭(zhēng)需加強(qiáng)監(jiān)管,制定最低價(jià)格標(biāo)準(zhǔn),懲罰違規(guī)審計(jì),提高審計(jì)失敗成本,引導(dǎo)審計(jì)市場(chǎng)的良性競(jìng)爭(zhēng)。

三、審計(jì)供給方市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果

審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)結(jié)果表現(xiàn)為審計(jì)師的變更,這一問題一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管部門和有關(guān)人士關(guān)心并研究的問題之一。曾有美國(guó)學(xué)者對(duì)一些案例進(jìn)行實(shí)證分析,認(rèn)為公司管理當(dāng)局和審計(jì)師在對(duì)于運(yùn)用會(huì)計(jì)原則持有分歧意見時(shí),會(huì)出現(xiàn)變更審計(jì)師的情況,而且變更審計(jì)師當(dāng)年的收益比變更前有明顯增加。對(duì)此,美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)更換審計(jì)師有“為了獲得更有利會(huì)計(jì)處理”的假設(shè)。為了限制管理當(dāng)局通過頻繁更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師以達(dá)到會(huì)計(jì)報(bào)表造假的目的,美國(guó)證券交易委員會(huì)作出了規(guī)定,要求上市公司更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí),必須以8—K格式向委員會(huì)提交報(bào)告,說明上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是否存在重要意見一致的情況及具體內(nèi)容。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)及時(shí)客觀地以書面形式說明上市公司的陳述是否屬實(shí)。

不過,“安然事件”后,人們的關(guān)注視線又轉(zhuǎn)移到了問題的另外一面,即會(huì)計(jì)告假與事務(wù)所為同一客戶提供過長(zhǎng)期審計(jì)服務(wù)的關(guān)系問題。對(duì)此,美國(guó)與其他一些國(guó)家紛紛采取相應(yīng)措施,限制事務(wù)所對(duì)同一客戶的審計(jì)年限,以期減少舞弊的可能性。前不久美國(guó)通過的公司改革方案中規(guī)定,主要審計(jì)公司將不能夠?yàn)橹饕蛻暨B續(xù)提供超過5年的審計(jì)服務(wù),也就是說外部審計(jì)師必須每5年輪換一次。

(尹朕,1972年生,河南魯山縣人,河南質(zhì)量工程職業(yè)學(xué)院教材供應(yīng)中心主任、經(jīng)濟(jì)學(xué)講師)