趙　燦

提要 會計政策是連接會計理論與會計實務(wù)的橋梁和紐帶,會計政策既要受會計理論的指導(dǎo)和影響,又直接規(guī)范和制約企業(yè)會計實務(wù)的進行,因此會計政策的選擇也同樣重要。本文通過將會計政策的選擇分為宏觀和微觀,分別與利益相關(guān)者理論相聯(lián)系,論述在會計政策選擇中利益相關(guān)者如何對其進行影響,并指出其中存在的問題,最后提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞:利益相關(guān)者理論;宏觀會計政策選擇;微觀會計政策選擇

中圖分類號:F23 文獻標識碼:A

一、會計政策選擇問題概述

(一)會計政策選擇的界定。根據(jù)我國新頒布的會計準則,會計政策定義為:企業(yè)在確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和處理方法。從這一定義可以看出,人們一致認為會計政策的制定主體是企業(yè)。但是,黃菊波、楊曉舟(1995)提出將會計政策分為宏觀會計政策和企業(yè)會計政策兩個層次。那么相應(yīng)的,會計政策的選擇也要分為宏觀和微觀兩個層次來界定?！昂暧^會計政策選擇是指政府或特定機構(gòu),對企業(yè)會計核算和會計報表編制的原則、程序和方法進行比較、分析、權(quán)衡,進而制定出會計準則的過程。微觀會計政策選擇指在宏觀會計政策的約束下,會計政策選擇主體根據(jù)本企業(yè)實際情況和特點,對可供選用的會計原則、方法、程序進行分析、比較、權(quán)衡,進而擬訂會計政策的過程。”

(二)宏觀和微觀會計政策選擇的關(guān)系。宏觀會計政策選擇和微觀會計政策選擇,也即是會計準則的制定和企業(yè)會計政策的選擇兩者是密不可分的關(guān)系。一方面企業(yè)會計政策選擇是企業(yè)利益相關(guān)者各方博弈的結(jié)果,具有一定的經(jīng)濟后果,在一定程度上影響著會計準則的制定,可以使會計準則不斷優(yōu)化;另一方面企業(yè)會計政策的選擇又是在會計準則的基礎(chǔ)之下,新會計準則的出臺又會使會計政策有所改變。

二、根據(jù)利益相關(guān)者理論界定會計政策選擇的主體

(一)利益相關(guān)者理論概述。利益相關(guān)者理論是財務(wù)管理理論中的一個,雖然其發(fā)展至今已有很多年,但是對于其概念的界定卻并沒有一個普遍的認同。在這些界定中,比較有代表性的是弗里曼與克拉克森(1984)的表述,認為“利益相關(guān)者是能夠影響一個組織目標的實現(xiàn),或者受到一個組織實現(xiàn)其目標過程影響的人”。國內(nèi)學(xué)者賈生華和陳宏輝(2002)的觀點是:“利益相關(guān)者是指那些在企業(yè)中進行了一定的專用性投資,并承擔(dān)了一定風(fēng)險的個體和群體,其活動能夠影響改變企業(yè)目標的實現(xiàn),或者受到企業(yè)實現(xiàn)其目標過程的影響”。

(二)利益相關(guān)者理論下會計政策選擇主體的界定。對于宏觀會計政策選擇即會計準則的制定來說,我國的會計準則制定機構(gòu)是典型的官方組織,其制定人員的構(gòu)成形式多樣,具有專業(yè)性、代表性等特點,會計準則的制定存在協(xié)調(diào)各方利益的問題,因此其利益相關(guān)者是參與會計準則制定的各方人員。但由于是官方組織制定會計準則,所以其核心利益相關(guān)者便是政府。對于微觀會計政策選擇即企業(yè)會計政策的選擇來說,企業(yè)是各個利益相關(guān)者共同參與經(jīng)營的微觀個體。在新的經(jīng)濟環(huán)境下,公司治理結(jié)構(gòu)不僅包括股東、管理者、員工等內(nèi)部因素,還包括顧客、供應(yīng)商、政府等外部因素,因此其利益相關(guān)者的范圍也隨之?dāng)U大。

三、利益相關(guān)者對會計政策選擇的影響

(一)利益相關(guān)者對會計準則制定的影響。會計準則的制定過程實質(zhì)上就是平衡各利益相關(guān)者之間的權(quán)益分布,盡量減少經(jīng)濟后果給各方當(dāng)事人帶來的不對稱的收益或損失,增進公平性,緩和利益集團間的沖突過程。主要表現(xiàn)在要求準則的制定機構(gòu)具有獨立性、制定人員具有廣泛的代表性以及制定程序充分的公開性和參與性上。

(二)利益相關(guān)者對微觀會計政策選擇的影響

1、管理者對企業(yè)會計政策選擇的影響。企業(yè)對管理者的激勵和約束通常是以與經(jīng)營業(yè)績緊密聯(lián)系的管理報酬為手段實現(xiàn)的。那么,對于管理者來說,衡量其工作業(yè)績的高低也即是衡量企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績的高低,通常是以利潤指標來衡量的。這就為管理者通過會計政策的選擇來操縱利潤從而提高自身報酬提供了充足的動機。因此,管理者可能會通過會計政策的選擇將未來期間的收益提前至本期確認,提高本期盈余,從而提高本期自身的報酬。

2、股東對企業(yè)會計政策選擇的影響。對于我國的上市公司來說,股東在面臨會計政策選擇的時候往往考慮的是關(guān)于配股、特別處理及摘牌等問題。比如,國家明文規(guī)定:連續(xù)3年凈資產(chǎn)收益率低于10%的上市公司將失去配股資格,那么股東就會通過會計政策的選擇將每年的凈資產(chǎn)收益率控制在略高于10%的范圍之內(nèi),以保持其配股資格。

3、員工對企業(yè)會計政策選擇的影響。企業(yè)的雇員將自己的人力資本投入企業(yè),為企業(yè)運行提供必要的勞動因素,因而有權(quán)從企業(yè)獲得一定的報酬和人身上的保證。作為雇員,他所關(guān)注的企業(yè)會計政策的選擇往往與自己的薪酬有密切關(guān)系。因此,雇員比較偏好能夠影響自己薪酬的會計政策,而不是太關(guān)注會計政策是否影響到企業(yè)整體的業(yè)績。

四、我國會計政策選擇現(xiàn)狀

(一)宏觀會計政策的選擇。我國的會計準則制定屬于政府管制模式,財政部會計司是會計準則制定機構(gòu)。我國的會計準則制定程序也是遵循國際慣行的做法,包括計劃、研究、起草和征求意見階段。但是,其中仍然存在一些問題。一方面政府在制定準則的時候,有可能過分地考慮了稅收的需要和宏觀經(jīng)濟調(diào)控目標的實現(xiàn)。在其他利益相關(guān)者較少地參與會計準則制定的情況下,有可能會損害其利益;另一方面在征詢意見階段,我國比較重視書面意見的征詢,但是實際上由于會計準則面向社會公眾征求意見工作量大、耗時較長、中間環(huán)節(jié)過多,這些會造成相關(guān)信息的時滯和扭曲,同時由于過程的冗繁會削弱公眾參與制定準則的積極性。

(二)微觀會計政策的選擇。管理者是會計政策選擇行為的主體,大股東作為強勢利益集團,參與會計政策選擇行為非常方便,兩者對企業(yè)會計政策選擇的影響是顯而易見的。目前,我國企業(yè)內(nèi)部存在“內(nèi)部人控制”和“一股獨大”兩種現(xiàn)象。企業(yè)管理當(dāng)局實際上是企業(yè)的控制人,他們控制了企業(yè)的會計政策選擇權(quán),而且在企業(yè)信息上占據(jù)絕對的優(yōu)勢地位,因此,管理當(dāng)局會在選擇會計政策時優(yōu)先考慮自己的利益最大化。同時,股東雖然相對處于信息弱勢地位,但作為企業(yè)的所有者,其可以利用自己的強勢地位參與會計政策的選擇,使其在一定程度上也可以滿足自己的利益。

五、改變會計政策選擇現(xiàn)狀的建議

(一)針對宏觀會計政策的選擇。由于我國的會計準則制定是政府管制模式,因此政府在會計準則制定中占據(jù)主導(dǎo)地位的現(xiàn)狀是無法改變的。在后續(xù)的會計準則制定程序中,可以從以下幾個方面進行改善:首先,準則制定機構(gòu)應(yīng)該適當(dāng)關(guān)注企業(yè)其他利益相關(guān)者的利益要求,多聽基層企業(yè)界人士的意見,并且適當(dāng)安排非公有制經(jīng)濟成分的代表參與制定會計準則;其次,建立更加公開化的征求意見制度,盡量減少征詢意見過程中冗繁的過程和步驟,提高效率;最后,向社會公眾宣傳、普及有關(guān)會計準則方面的知識,使得公眾可以結(jié)合自身所處的環(huán)境,在實際財務(wù)工作中面臨的問題,更好地理解準則及其相應(yīng)的利害關(guān)系,增強參與的積極性。

(二)針對微觀會計政策的選擇

1、協(xié)調(diào)相關(guān)利益者的利益。企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會計政策時,必須綜合權(quán)衡各利益相關(guān)者的需要,其關(guān)鍵是建立與相關(guān)利益者合理有效的溝通機制和溝通渠道。雖然現(xiàn)階段在各個企業(yè)中已經(jīng)建立了股東會、董事會、監(jiān)事會以及工會等代表各方面利益的機構(gòu),但在實際操作中,這些機制依然受制于“內(nèi)部人”,不能真實反映所代表的相關(guān)利益者的利益目標。因此,需要政府和社會各監(jiān)管部門通過外在的監(jiān)管和約束,使其充分發(fā)揮其職能和作用,從而做出有利于協(xié)調(diào)和平衡眾多相關(guān)利益者利益的會計政策選擇。

2、規(guī)范股票市場融資行為。股東在選擇會計政策時,往往以考慮股票上市、配股制度、摘牌和退市制度為主。由于其考核的財務(wù)指標單一,即凈資產(chǎn)收益率,因此股東習(xí)慣傾向于通過會計政策的選擇來操縱凈資產(chǎn)收益率。為了避免這種現(xiàn)象,可以考慮不只是以單一的財務(wù)指標作為衡量的標準,可以建立由若干指標或若干指標的加權(quán)平均數(shù),同時體現(xiàn)現(xiàn)金流量要求的指標體系作為相關(guān)制度的指標參數(shù)。

3、增加會計政策選擇的透明度。之所以造成“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象,是由于企業(yè)管理當(dāng)局擁有更多的真實信息,具有信息優(yōu)勢,而且管理層還掌握著會計政策選擇的部分主動權(quán)。管理層會利用自己的這種雙重優(yōu)勢,選擇有利于自己的會計政策。為了避免這種現(xiàn)象,要求企業(yè)加大信息披露力度,增加會計政策選擇的透明度,最大限度地降低管理當(dāng)局的信息優(yōu)勢。

(作者單位:山東財政學(xué)院會計學(xué)院)

主要參考文獻:

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