王玖春

摘要：由于資產(chǎn)減值準備的確認和計量可操作性差,給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備的缺陷、在一定范圍內(nèi)操縱利潤進行盈余管理留下了空間。2006年我國頒布了新的資產(chǎn)減值準則，明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認與計量、資產(chǎn)組的認定以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問題，以利遏制企事業(yè)單位隨意操縱利潤的行為。但是，由于現(xiàn)實市場因素的限制，新的準則還是存在一些不足，需要進一步改進和完善。

關(guān)鍵詞：盈余管理 資產(chǎn)減值準備 新會計準則

1 上市公司盈余管理的涵義

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場價值最大化目標，在會計準則允許的范圍內(nèi)，主要通過會計政策的選擇，來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。各國會計準則都允許企業(yè)有選擇不同會政策的自由。

2 老準則下上市公司如何利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤

上市公司利用資產(chǎn)減值準備計提來調(diào)節(jié)利潤主要有以下一些手段：

2.1 利用壞賬準備計提操縱企業(yè)利潤。比如改變壞賬準備的計提方法。

2.2 利用存貨跌價準備的計提操縱利潤。存貨跌價準備的計提主要是依據(jù)成本和可變現(xiàn)凈值孰低的原則進行。比如在財務(wù)狀況不佳的年度，企業(yè)對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，從而計提巨額的存貨跌價準備，為以后年度的盈利打下鋪墊。相反，企業(yè)也可高估存貨可變現(xiàn)凈值，不提或少提跌價準備，以此達到粉飾業(yè)績的目的。

2.3 利用短期投資跌價準備的計提操縱利潤。在業(yè)績不佳的年度企業(yè)可能將按照單項計提跌價準備改為按照投資總體或按投資類別計提，如果使用后兩種計提方式，總體或類別內(nèi)部各項短期投資相互之間會先抵消一部分跌價損失，從而使計提的跌價準備減少，增加利潤。

3 新準則中關(guān)于資產(chǎn)減值準備規(guī)定的變化

2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》中有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)減值準備的規(guī)定較于舊準則有了很大的改動，主要的變化是：

3.1 資產(chǎn)減值范圍與現(xiàn)行制度不同 新準則對資產(chǎn)減值作了較詳細的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等。其他如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)和未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準則的規(guī)定。

3.2 可能發(fā)生減值的認定與現(xiàn)行制度不同 新的準則中，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日是否必須計提資產(chǎn)減值準備，應(yīng)當(dāng)首先取決于是否存在減值跡象，不過企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論其是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。

3.3 資產(chǎn)可收回金額的計量與現(xiàn)行制度不同 新準則的主要變化新準則確定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

3.4 資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回 新準則的主要變化與現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》相比，新準則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定主要是考慮到現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》實施后，我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生。但需要注意的是新準則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司。

4 新準則中資產(chǎn)減值準備可以給上市公司操縱利潤帶的來機會

4.1 新準則中新增加的“資產(chǎn)減值準則”明確規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。由于該資產(chǎn)準則主要適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和企業(yè)合并形成的商譽，這些資產(chǎn)計提減值之后，當(dāng)以后資產(chǎn)價值回升時，如果轉(zhuǎn)回必然引起當(dāng)期利潤增加，就會致使人為調(diào)節(jié)利潤的行為屢屢出現(xiàn)。新準則改變了原準則可以轉(zhuǎn)回的做法，堵住了有些企業(yè)通過計提減值準備來調(diào)節(jié)利潤的做法，減少了利潤的波動。根據(jù)我國的現(xiàn)實國情，新的資產(chǎn)減值準則將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生。

新準則實施后，利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小了，利用計提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難。但新準則對于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具等減值準備仍可以繼續(xù)計提并轉(zhuǎn)回，存貨應(yīng)收賬款和金融工具是企業(yè)重要的流動資產(chǎn)，上市公司可能會利用存貨跌價準備、個別特殊壞賬準備的計提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤、與以往比雖然影響力有所減少，但實施手段更加隱蔽。

4.2 新準則規(guī)定資產(chǎn)減值準備測試中的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定， 而且新準則對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算等都作了較為詳細的規(guī)定。

5 在新準則下如何加強對上市公司盈余管理的管理力度

5.1 政府應(yīng)該出臺相應(yīng)的指導(dǎo)性法規(guī)，規(guī)范信息市場。目前，我國資產(chǎn)減值準備的賬務(wù)處理主要側(cè)重在資產(chǎn)負債表科目，即有關(guān)資產(chǎn)按其賬面價值扣除減值準備后的凈額反映，并通過附表——資產(chǎn)減值準備明細表詳細地反映各項減值準備的構(gòu)成及變動情況的詳細信息。不妨首先要求上市公司翔實地披露資產(chǎn)減值的內(nèi)容，包括導(dǎo)致確認或轉(zhuǎn)回減值損失的事件和環(huán)境等內(nèi)容，這樣可以提高會計信息的相關(guān)性服務(wù)，進一步杜絕人為操縱利潤的可能。

5.2 加強包括獨立審計在內(nèi)的外部監(jiān)督。應(yīng)強化中介機構(gòu)特別是審計師職責(zé), 明確各項減值準備的具體審計程序, 努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行的利潤操縱。

5.3 進一步完善信息市場和價格市場。信息市場和價格市場是企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理確定和公開的保證，有效的信息市場和價格市場也是實施資產(chǎn)減值準備準則的重要保障。目前我國信息和價格市場還不健全，使得資產(chǎn)減值會計的可操作性較差，因此有待于進一步培育和完善。