靳　燕

摘要：在論述生物資產(chǎn)的含義與特征的基礎上，對生物資產(chǎn)的兩種計量屬性進行了比較，旨在為我國生物資產(chǎn)計量屬性理論研究提供一點啟發(fā)與借鑒。

關鍵詞：生物資產(chǎn) 特征 計量屬性

0 引言

農(nóng)業(yè)作為基礎產(chǎn)業(yè)，在社會經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)著非常重要的地位。生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)最重要的生產(chǎn)資料，其復雜性、特殊性引起會計理論界的廣泛關注。如何更好地反映其特殊性，更準確地反映其相關的會計信息？圍繞著生物資產(chǎn)的計量，這些問題被進行了廣泛的討論。國際會計準則委員會(IASC)于2000年發(fā)布了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》(IAS41)，規(guī)定了生物資產(chǎn)的計量采用公允價值計量屬性。而我國在農(nóng)產(chǎn)品市場機制不健全及會計信息可靠性的考慮之下，選擇了歷史成本。隨著我國農(nóng)產(chǎn)品貿易在國際貿易中所占比重的日益增大，建立符合國際標準的會計準則體系來規(guī)范我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟行為，已經(jīng)成為會計界亟待解決的問題。

1 生物資產(chǎn)的定義

IASC在1999年公布的《農(nóng)業(yè)會計準則草案》中首次明確提出生物資產(chǎn)的概念，即生物資產(chǎn)是指“活的動物或植物”。我國《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》中規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。該定義充分體現(xiàn)了國際會計準則趨同的思想。準則中生物資產(chǎn)的確認條件如下：企業(yè)因過去的交易或事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益或服務很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

2 生物資產(chǎn)的特征

由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的表現(xiàn)形式不同，價值轉化機理也不一樣，因此，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征：①生物資產(chǎn)的最主要的特征是具有生物轉化功能，即“在一定的條件下，它能通過生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖在數(shù)量或質量上發(fā)生變化。因為生物資產(chǎn)具有轉化功能，使得生物資產(chǎn)的會計核算不同于企業(yè)的其他資產(chǎn)。一旦生物資產(chǎn)的生命終止，生物資產(chǎn)就不復存在，其價值也隨之消失。②生物資產(chǎn)的生物轉化受自然規(guī)律的制約，具有周期性。這種周期通常與會計年度不相一致。因此，在生物資產(chǎn)價值的確認、計量和報告時點也要考慮生物資產(chǎn)生長周期的影響。③雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動性和長期性雙重資產(chǎn)特性，并且在一定情況下可以相互轉化。一般來說，消耗性生物資產(chǎn)的價值一次性轉移，具有流動性生物資產(chǎn)的性質；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以被反復利用，價值逐步轉移，具有長期性生物資產(chǎn)的性質；公益性生物資產(chǎn)均具有長期性生物資產(chǎn)的性質，有很長的生長周期和價值回收期。④未來經(jīng)濟利益不確定性及高風險性。生物資產(chǎn)存續(xù)期間受自然條件制約，如洪水、颶風等自然災害對農(nóng)作物具有很大的危害性；動物的疾病發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性。所以，生物資產(chǎn)的高風險性是其顯著的特點。

3 歷史成本計量與公允價值計量

目前世界上應用較廣泛的生物資產(chǎn)的計量屬性有：歷史成本、公允價值。歷史成本計量已被人們所接受并在一般資產(chǎn)的計量中發(fā)揮了其不可替代的作用。歷史成本就是取得一項資產(chǎn)時支出的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值，在取得之后通常是要以攤銷或其他分配方式調整（包括向提供的物資和服務的責任在內的負債）。以歷史成本計價的生物資產(chǎn)在初始確認時，按實際支出的貨物價款、運價等費用計價，與生物資產(chǎn)相關的各種支出應直接或間接計入生物資產(chǎn)的成本，將費用資本化。銷售時按賬面價值結轉生物資產(chǎn)的成本，期末按成本與市價孰低原則調整賬面價值。歷史成本是會計計量屬性中最早出現(xiàn)的，因其靠性、客觀性等特點一直是一般資產(chǎn)會計計量的主流。歷史成本的優(yōu)點在于，它可以向使用者提穩(wěn)定、一致的基準，對于真實了解、比較企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、發(fā)展趨勢大有裨益。這就是一部分學者認為縱使生物資產(chǎn)有其自身的特殊性，仍然應該堅持歷史成本的原因。以成本計價應用于農(nóng)業(yè)會計領域由來已久，但以IASB為代表支持公允價值的國際會計組織和國家認為歷史成本計量有很大的缺陷：①歷史成本不能反映生物資產(chǎn)的真正市場價值，相關性差。②生物資產(chǎn)的特殊性要求計量屬性的選擇不能等同于一般資產(chǎn)，歷史成本不能反映生物資產(chǎn)的自身增值部分。③歷史成本法對成本費用的歸集異常復雜，核算成本較高。

近些年來，公允價值越來越被國際會計準則所推崇和認可。公允價值是指公平交易中買賣雙方自愿成交的價格，這是一種公認的“陽光下的價格”。公允價值反映的是一種現(xiàn)值，但不是所有的計量現(xiàn)值的屬性都能作為公允價值。公允價值的本質是一種基于市場信息的評價，在存在市場交易的情況下，交易價格即為公允價值。一般認為，公允價值是一個與歷史成本相對立的復合計量屬性。這包括兩層含義：①公允價值不包括歷史成本；②公允價值可包括現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等幾種，它與現(xiàn)行價值概念十分接近。生物資產(chǎn)計價屬性是公允價值，在初始確認時，生物資產(chǎn)均應按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量，與生物資產(chǎn)相關的支出如：肥料、飼料等均不計入生物資產(chǎn)的價值，而是計入當期費用。銷售生物資產(chǎn)時按銷售收入減去相關費用沖減生物資產(chǎn)賬面價值，期末按報告日的市場公允價值調整生物資產(chǎn)賬面價值，差額計入當期損益。采用公允價值計價比歷史成本計價更能反映生物資產(chǎn)自然和經(jīng)濟變動情況，從而使會計信息更具相關性，使不同方式(自繁、外購)或不同資金來源獲得的生物資產(chǎn)具有相同的成本。但以美國、加拿大、法國等為代表的國家堅持采用歷史成本為主的生物資產(chǎn)計量屬性，他們認為：在農(nóng)業(yè)活動中全面實施公允價值有時會有失“公允”，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：①公允價值計量是建立在一些基本假設之上的，在大多數(shù)情況下不能直接獲取，，如果估算出現(xiàn)了偏差必然會導致會計信息有失“公允”。②公允價值很容易受市場中不確定因素的影響，由此會導致資產(chǎn)負債表產(chǎn)生不必要的過度波動，不利于決策者、投資者的使用。③公允價值的任何變化都將在利潤表中反映，但是根據(jù)這些變化確認的利潤或損失有時并未實現(xiàn)甚至不可能實現(xiàn)，披露信息的相關性較差。④與多數(shù)國家和行業(yè)的計量屬性不同，會影響數(shù)據(jù)的可比性。

無論是國外還是國內，生物資產(chǎn)的會計研究都是一個充滿爭議的領域，而生物資產(chǎn)計量方面的爭論尤為突出。生物資產(chǎn)計量屬性的選擇，除了要將兩種計量屬性的優(yōu)缺點進行比較之外，還應考慮生物資產(chǎn)自身的特點、本國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特點、市場環(huán)境及經(jīng)濟環(huán)境、信息使用人的偏好等等諸多因素。生物資產(chǎn)的計量屬性一旦選定必將會對會計信息、會計報表及由此引起的經(jīng)濟后果產(chǎn)生重大影響。本文只是將兩種計量屬性進行比較，希望能為我國生物資產(chǎn)計量屬性理論研究提供一點啟發(fā)與借鑒。