祖建新

摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本屬性表現(xiàn)在兩個(gè)方面：技術(shù)屬性和社會(huì)屬性?；趯?duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)屬性的分析，從是否能促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的發(fā)展方面，探討了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的判斷標(biāo)準(zhǔn)；基于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則社會(huì)屬性的分析，從是否能促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展方面，探討了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；制定導(dǎo)向；屬性；判斷標(biāo)準(zhǔn)

中圖分類(lèi)號(hào)：F234.5文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-3060(2009)04-0107-06

一、問(wèn)題的提出

隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的加速，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向問(wèn)題日益引起人們的關(guān)注。安然事件等一系列財(cái)務(wù)丑聞的發(fā)生，引發(fā)了一場(chǎng)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的大討論。有些學(xué)者認(rèn)為原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。如Mason和Gibbins(1991)研究了專業(yè)判斷空間在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的作用，認(rèn)為專業(yè)判斷與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的互動(dòng)強(qiáng)度受資本市場(chǎng)具體制度環(huán)境的影響，如果財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師沒(méi)有大量的專業(yè)判斷空間，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用將很難得到發(fā)揮。Nelson等(2002)的研究表明，在規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，美國(guó)資本市場(chǎng)上的公司經(jīng)理人員更有可能通過(guò)構(gòu)造交易結(jié)構(gòu)來(lái)操縱盈余，從而上市公司的盈余波動(dòng)程度也就更大。Webster和Thornton(2004)則以加拿大資本市場(chǎng)為例，研究發(fā)現(xiàn)原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其所賦予會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷空間，有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)告中的盈利質(zhì)量。林斌等(2004)根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的135份調(diào)查答卷，通過(guò)從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和成本與收益兩個(gè)角度的分析，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向在總體上優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向。

主張規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)于原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)者，如洪劍峭等(2004)通過(guò)博弈模型分析認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向應(yīng)與具體的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境相適應(yīng)，在會(huì)計(jì)監(jiān)管相對(duì)較弱的環(huán)境中，選擇規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)限制企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)選擇空間，能有效地促使企業(yè)管理層的如實(shí)報(bào)告行為，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。平來(lái)祿等(2003)認(rèn)為如果考慮到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向?qū)⑹且环N必然的選擇結(jié)果，安然事件后美國(guó)國(guó)會(huì)之所以重視原則導(dǎo)向，則與全社會(huì)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的游說(shuō)相關(guān)。

針對(duì)安然事件引發(fā)的在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中究竟是采用規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向的國(guó)際性爭(zhēng)論，沈振宇等(2004)通過(guò)研究我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則變化對(duì)上市公司利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)的影響，認(rèn)為在原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司可以利用原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間，在準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)選擇不同的會(huì)計(jì)政策來(lái)操縱利潤(rùn)；而在規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司可以通過(guò)交易設(shè)計(jì)，設(shè)計(jì)不同的交易內(nèi)容規(guī)避準(zhǔn)則的約束而操縱利潤(rùn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定在規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向之間選擇的矛盾。

基于對(duì)原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間沖突的協(xié)調(diào)以及一系列財(cái)務(wù)事件的發(fā)生對(duì)美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，美國(guó)證券交易委員會(huì)提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)導(dǎo)向；謝獲寶等(2006)提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的權(quán)變觀，試圖尋求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的最優(yōu)模式。李爽等(2004)則認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向應(yīng)當(dāng)始終重視規(guī)則對(duì)原則的一貫反映，堅(jiān)持會(huì)計(jì)處理反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；同時(shí)也有必要對(duì)規(guī)則的多種表現(xiàn)形式進(jìn)行適當(dāng)選擇與合理運(yùn)用，以增強(qiáng)原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。

上述學(xué)者或機(jī)構(gòu)的研究結(jié)果表明，無(wú)論原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向，還是目標(biāo)導(dǎo)向，都存在不同程度的缺陷。這里就有一個(gè)有趣的問(wèn)題，面對(duì)諸多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向和紛繁的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，究竟應(yīng)該做出怎樣的選擇?或者說(shuō)如何對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向做出準(zhǔn)確的判斷呢?

通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向各種不同觀點(diǎn)的仔細(xì)分析可以發(fā)現(xiàn)，盡管關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的討論十分熱烈，但在現(xiàn)有的研究成果中，卻沒(méi)有規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向等的準(zhǔn)確涵義，大多數(shù)文獻(xiàn)是采用描述的方法進(jìn)行解釋。從表現(xiàn)形式上看，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要區(qū)別在于兩者的復(fù)雜性程度不同。一般來(lái)說(shuō)，規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較復(fù)雜、詳盡，有眾多的例外，復(fù)雜性程度較高；原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)適量、簡(jiǎn)明，較少有例外情況，復(fù)雜性程度較低。而目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在平衡復(fù)雜性程度的同時(shí)，明確強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的作用，關(guān)注業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

因此，這場(chǎng)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的爭(zhēng)論，形式上是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜性程度之爭(zhēng)，實(shí)質(zhì)上則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟在多大程度上反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中交易的實(shí)質(zhì)，而不是僅僅停留在交易的形式上。復(fù)雜性程度不能成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本屬性

作為對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)所遵循的一種規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有其技術(shù)性的一面；而會(huì)計(jì)主體所披露的會(huì)計(jì)信息，又對(duì)利益相關(guān)者的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生著深遠(yuǎn)的影響，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又有著社會(huì)性的一面。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有二重屬性：技術(shù)屬性和社會(huì)屬性。

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)屬性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從產(chǎn)生的那一刻起，就擔(dān)負(fù)著規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的重任。每一個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，乃至已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的每一次修訂，無(wú)不體現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范的需要。缺乏規(guī)范的會(huì)計(jì)活動(dòng)，出于會(huì)計(jì)主體選擇的偏好，必然會(huì)弱化可比性，從而使得所披露的會(huì)計(jì)信息在投資者等使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)失去應(yīng)有的參考價(jià)值。隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)規(guī)范性作用的發(fā)揮也越來(lái)越明顯。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)方面進(jìn)行規(guī)范，涵蓋會(huì)計(jì)信息生成、處理和披露的一系列方面和過(guò)程，以引導(dǎo)社會(huì)資源的合理配置，保護(hù)投資者和社會(huì)公眾的利益。

作為一種技術(shù)規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他自然科學(xué)領(lǐng)域的規(guī)范一樣，具有標(biāo)準(zhǔn)性。這種標(biāo)準(zhǔn)性可能來(lái)自于一種約定，也可能來(lái)自于長(zhǎng)期的實(shí)踐或反復(fù)的檢驗(yàn)等。但不管怎樣，這種標(biāo)準(zhǔn)一旦生成，就要求在一定的范圍之內(nèi)，比如一個(gè)行業(yè)、一個(gè)部門(mén)、一個(gè)國(guó)家或地區(qū)，甚至是全球范圍內(nèi)，所有同類(lèi)操作都需要按照這種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行，以此來(lái)保證生成的產(chǎn)品在技術(shù)規(guī)格上的統(tǒng)一。

但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的是會(huì)計(jì)信息這一產(chǎn)品形式的輸入、處理和輸出。它客觀上要求所有的會(huì)計(jì)主體，對(duì)于同種類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都要按照某種特定的方式或方法進(jìn)行帳務(wù)處理，會(huì)計(jì)信息的輸出，也要按照固定的格式來(lái)進(jìn)行。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范還要求，對(duì)于同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，由不同的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行處理，理應(yīng)得出同樣的結(jié)果，從而保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性。正是由于技術(shù)屬性的存在，才使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠跨越國(guó)界，成為全球通用的商業(yè)語(yǔ)言。這客觀上也有利于經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域化的進(jìn)程。在目前的國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，還沒(méi)有哪一種商業(yè)語(yǔ)言象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣，發(fā)揮著如此重要的作用。隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的加速，這種優(yōu)勢(shì)也愈加明顯。沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則參與的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是不可想象的。

作為技術(shù)規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，客觀上要求對(duì)于某種同類(lèi)屬性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都存在一種而且只能是一種會(huì)計(jì)處理方法，這也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)屬性的最基本要求。然而不幸的是，這種要求常常被打破。要么是對(duì)某種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，存在多種可供選擇的處理方法，如發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方式的選擇；要么是由于經(jīng)濟(jì)活

動(dòng)的發(fā)展，出現(xiàn)了現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚不能規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如人力資本的計(jì)量，到目前為止，還僅僅局限于理論上的探討，實(shí)務(wù)中還沒(méi)有一種通行的會(huì)計(jì)處理方法；要么是出于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同理解，導(dǎo)致對(duì)某種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有著不同的、有時(shí)甚至是差異較大的會(huì)計(jì)處理方法等。這些情況的存在，不僅挑戰(zhàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，也使得會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)不同程度的失真。多年來(lái)，關(guān)心和支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人士為此做出了不懈的努力，并著力構(gòu)建高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)改善這種狀況，然而成效卻十分有限。造成這種狀況的原因，則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)屬性有著密切的關(guān)系。

2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)屬性

與其它技術(shù)規(guī)范產(chǎn)品不同的是，會(huì)計(jì)信息這一產(chǎn)品具有明顯的導(dǎo)向性作用，不但影響到會(huì)計(jì)信息的使用者，而且也影響著會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者。會(huì)計(jì)信息的使用者客觀上要求企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照一定的技術(shù)規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露，以保證其經(jīng)濟(jì)決策的恰當(dāng)性。然而基于對(duì)利益的訴求，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者在許多情況下，并非嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一技術(shù)規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)帳務(wù)處理，有時(shí)甚至進(jìn)行刻意的回避或修飾。因而公開(kāi)披露的會(huì)計(jì)信息并不都是符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)規(guī)范要求，更多的是體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息供需雙方、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及監(jiān)管部門(mén)等社會(huì)各方之間的沖突和博弈。這就使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)屬性變得十分明顯。

①會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生，并且不斷地?cái)U(kuò)大其影響，成為目前企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的最佳形式。從最初分散的、非系統(tǒng)的若干具體準(zhǔn)則的組合；到以概念框架為理論基礎(chǔ)，由一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成的相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；再到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，無(wú)不是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的開(kāi)放性結(jié)構(gòu)特征，也使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有內(nèi)在的發(fā)展性。這種發(fā)展，不是對(duì)原有規(guī)范的否定，而是對(duì)原有規(guī)范的補(bǔ)充和完善。因而確保了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的連續(xù)性，并且呈現(xiàn)出強(qiáng)大的擴(kuò)張力，不因社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而進(jìn)行較大幅度的調(diào)整。

②會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及到諸多利益相關(guān)者。隨著兩權(quán)分離和公司治理的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以會(huì)計(jì)主體為核心，涉及到越來(lái)越多的利益相關(guān)者。主要包括財(cái)產(chǎn)所有者、經(jīng)營(yíng)管理者、潛在投資者、政府相關(guān)部門(mén)、債權(quán)債務(wù)人、銀行、證券公司、企業(yè)內(nèi)部職工和社會(huì)中介組織等。并且隨著社會(huì)公眾對(duì)上市公司投資熱情的不斷高漲，機(jī)構(gòu)投資者以及社會(huì)公眾投資者的持股比例不斷增加，日益成為上市公司股東中不可忽視的一個(gè)重要組成部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響范圍也隨著投資者數(shù)量的增多和結(jié)構(gòu)的變化而擴(kuò)大，滲透到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域。正是隨著這一進(jìn)程的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益普及，逐漸為廣大公眾所接受，成為全社會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

③會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是聯(lián)絡(luò)各利益相關(guān)者的橋梁。上市公司以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，并通過(guò)會(huì)計(jì)信息的披露，將各利益相關(guān)者聯(lián)結(jié)起來(lái)，成為一個(gè)發(fā)散的聯(lián)絡(luò)層。其中，位于核心層的是居支配地位、對(duì)上市公司發(fā)展起主導(dǎo)作用的大投資者；位于緊密層的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者、政府相關(guān)部門(mén)和債權(quán)債務(wù)人；位于邊緣層的則是數(shù)量眾多的社會(huì)公眾投資者。而社會(huì)中介組織則會(huì)定期或不定期地對(duì)各上市公司依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所編報(bào)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正的評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)的結(jié)果則成為各利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要參考。

④會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。作為對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為的一種規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生較大影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響是多方面的，既能促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也會(huì)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約。1929～1933年世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)的發(fā)生，一個(gè)重要原因就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不規(guī)范和不統(tǒng)一。安然等一系列事件更是凸現(xiàn)了以規(guī)則為導(dǎo)向的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端。而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，近年來(lái)在促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中，正在發(fā)揮著積極的作用。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，在協(xié)調(diào)不同國(guó)家或地區(qū)，以及上市公司利益相關(guān)者方面，也起著較為重要的作用。

⑤社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反作用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步建立起來(lái)的一套規(guī)范體系，因而也會(huì)受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)達(dá)程度決定著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展水平，引導(dǎo)和決定著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)模、體系和結(jié)構(gòu)特征等。20世紀(jì)初世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)的發(fā)生，促進(jìn)了美國(guó)以規(guī)則導(dǎo)向?yàn)橹贫ɑA(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的產(chǎn)生和發(fā)展，使得美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步走向統(tǒng)一；而安然事件的發(fā)生又促使人們對(duì)目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索；由于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則需要內(nèi)化為各個(gè)國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，才能直接作用于會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，決定了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采用以原則導(dǎo)向?yàn)橹贫ɑA(chǔ)。這些，都體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展要適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)屬性和社會(huì)屬性，是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，兩者互為前提、互為基礎(chǔ)，共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本屬性。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的判斷標(biāo)準(zhǔn)

基于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本屬性的分析，判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向是否正確的標(biāo)準(zhǔn)，需要從以下兩個(gè)方面進(jìn)行考察：技術(shù)層面和社會(huì)經(jīng)濟(jì)層面。

1、是否能促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的發(fā)展

這是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)屬性決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論來(lái)源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，從中抽象出共性，升華為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論，進(jìn)而用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐，并在會(huì)計(jì)實(shí)踐中檢驗(yàn)和發(fā)展。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論隨著會(huì)計(jì)實(shí)踐的進(jìn)行而不斷豐富和完善，形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系。在這一理論體系中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向處于關(guān)鍵地位，它引導(dǎo)和決定著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系的發(fā)展方向，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)工作。選擇了正確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，就能夠有效地促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系的健康發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐起到良好的規(guī)范作用，不斷提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

選擇的過(guò)程就是不斷檢驗(yàn)和發(fā)展的過(guò)程。這需要進(jìn)行長(zhǎng)期地探索，并且有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是社會(huì)公眾的一貫訴求，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則離不開(kāi)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向恰恰處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系的核心地位。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向是客觀存在的，不以人們的意志為轉(zhuǎn)移，并能經(jīng)得起實(shí)踐的檢驗(yàn)。人們通過(guò)不斷的探索，最終必將能選擇到恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向。這個(gè)過(guò)程，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系不斷發(fā)展和完善的過(guò)程。

①促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的發(fā)展，意味著要盡可能減少對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從頒布實(shí)施到廣為接受和理解，一般都需要一段時(shí)間。在這一過(guò)程中，一方面會(huì)發(fā)生一些運(yùn)行成本、接受成本和操作成本；另一方面，客觀上也為會(huì)計(jì)信息的失真提供了便利。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂過(guò)于頻繁，勢(shì)必會(huì)增大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行成本等，也不利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的發(fā)展。這就要求每一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，都要經(jīng)過(guò)認(rèn)真細(xì)致的討論，廣泛征求社會(huì)各方的意見(jiàn)，盡力將各種可能遇到的情況前移到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式頒布之前?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》從醞釀到頒布實(shí)施，歷時(shí)十年之久，就是一個(gè)典型的例子。

②促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的發(fā)展，意味著要構(gòu)建高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高有賴于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的提高。構(gòu)建高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一

方面體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)上，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所包含的項(xiàng)目既不是越多越好，也不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條文和解釋越詳細(xì)越好。關(guān)鍵是能否對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐真正地起到規(guī)范作用；另一方面，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還體現(xiàn)在被社會(huì)公眾所認(rèn)可和熟知的程度上，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范的是會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)信息的一系列生成、處理和披露過(guò)程，而這一過(guò)程，最終要以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式向社會(huì)公眾披露。如果披露的會(huì)計(jì)信息不為社會(huì)公眾所廣泛認(rèn)可和接受，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)也就無(wú)從談起。

③促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的發(fā)展，意味著要加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的理論研究。只有建立起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架，并按照概念框架的要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間才能夠真正的相互配合，互為補(bǔ)充，共同構(gòu)成一個(gè)完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。如若缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的指導(dǎo)，所構(gòu)建的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系即便不是零碎的，也難免會(huì)出現(xiàn)相互之間不一致的情況。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的早期制定情況，就充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的理論研究，對(duì)構(gòu)建高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤為重要。

2、是否能促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展

這是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)屬性決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響源于其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為的規(guī)范，表現(xiàn)為企業(yè)披露的各種形式的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息生成和處理過(guò)程的治理，直接或間接地作用于社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，最終對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起引導(dǎo)或制約作用。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理所需的可供選擇的程序和方法，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策及處理方法的過(guò)程也就是選擇和決定會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的過(guò)程。會(huì)計(jì)處理方法是客觀的，一旦選定了某種會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即便是由不同的合格會(huì)計(jì)人員進(jìn)行帳務(wù)處理，也會(huì)得到相同的會(huì)計(jì)信息。而對(duì)于同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，采用不同的會(huì)計(jì)處理程序和方法，就有可能生成不同的、有時(shí)甚至是差異較大的會(huì)計(jì)信息?；谥贫ǚ胶蛨?zhí)行方對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理角度不同，披露出符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求而不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)信息，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迅速修訂的例子，已不鮮見(jiàn)。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同和等效，在促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易發(fā)展等方面，正在發(fā)揮著積極的推動(dòng)作用。

①會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量能否得到相應(yīng)的提高或保持。企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理程序和方法，準(zhǔn)確地核算所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，生成和披露高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，真實(shí)、公允、客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量狀況，就能有利于各利益相關(guān)者做出最優(yōu)的選擇和判斷，優(yōu)化社會(huì)資源的配置，促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)力的不斷提高。反之，若披露的會(huì)計(jì)信息有失公允，就有可能誤導(dǎo)利益相關(guān)者，導(dǎo)致資源和利益分配的不均，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成消極的負(fù)面影響。會(huì)計(jì)信息失真，長(zhǎng)期以來(lái)都是社會(huì)各方關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題之一。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不周和企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的巧妙運(yùn)用與對(duì)會(huì)計(jì)處理程序和方法的不當(dāng)選擇，則是造成會(huì)計(jì)信息失真的重要因素。

②會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，體現(xiàn)在生態(tài)環(huán)境能否得到有效地改善。隨著工業(yè)化的不斷進(jìn)行和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生態(tài)環(huán)境問(wèn)題日益引起人們的關(guān)注。而長(zhǎng)期以來(lái)，人們?cè)趥鹘y(tǒng)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式實(shí)踐中，逐漸形成了一些非理性的發(fā)展觀，如唯速度論、破壞難免論、環(huán)保包袱論、利益至上論等(姜春云，2007)。盡管造成這一狀況的原因是多方面的，但財(cái)務(wù)報(bào)告中利潤(rùn)至上，把利潤(rùn)作為衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的唯一指標(biāo)，無(wú)疑是其根源所在。近年來(lái)我國(guó)GDP中10％左右是靠資源和生態(tài)、環(huán)境的透支獲得的，而這僅僅是扣除了自然資源耗減成本和環(huán)境退化成本(姜春云，2007)。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)說(shuō)，嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)迫切需要改變現(xiàn)有的利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)，樹(shù)立科學(xué)發(fā)展觀，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定朝著有利于生態(tài)環(huán)境逐步改善的方向發(fā)展。

③會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，體現(xiàn)在各利益相關(guān)者的權(quán)益是否都能得到足夠的重視。眾多學(xué)者的研究表明，企業(yè)是利益相關(guān)者的共同體。特別是隨著投資渠道的多元化，上市公司的社會(huì)公眾持股比例已經(jīng)有了較大幅度的提高，上市公司也日益成為社會(huì)公眾公司。這種變化，理應(yīng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表現(xiàn)出來(lái)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同時(shí)，也要注意維護(hù)利益相關(guān)各方的權(quán)益。可喜的是，這種對(duì)利益相關(guān)者權(quán)益的重視和保護(hù)，已經(jīng)在一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了體現(xiàn)，并且有逐步加強(qiáng)的趨勢(shì)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各利益相關(guān)者的權(quán)益必將會(huì)日益受到關(guān)注，逐漸滲透到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修訂等過(guò)程，最終在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中全面而系統(tǒng)地反映出來(lái)。

關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向，目前有多種不同的觀點(diǎn)如規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向。本文沒(méi)有對(duì)這些不同觀點(diǎn)的優(yōu)勢(shì)和不足做出評(píng)論，而是從對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)屬性分析人手，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有二重屬性：技術(shù)屬性和社會(huì)屬性。基于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)屬性的分析提出應(yīng)從是否能促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的發(fā)展來(lái)判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向；基于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則社會(huì)屬性的分析提出應(yīng)從是否能促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展來(lái)判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向。本文從宏觀的角度出發(fā)，通過(guò)客觀的理論分析，提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的判斷標(biāo)準(zhǔn)，探討了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的判斷方法。以便在以后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向判斷標(biāo)準(zhǔn)這一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，引起準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向判斷標(biāo)準(zhǔn)的重視。從而更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的作用，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐。

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