徐文清

人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)一個(gè)新興的重要分支學(xué)科。21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的時(shí)代,知識將成為生產(chǎn)的核心要素,然而知識經(jīng)濟(jì)中掌握知識的最終是企業(yè)的人力,將知識轉(zhuǎn)換成最終生產(chǎn)力的也是人,人才將是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中最活躍的因素。知識經(jīng)濟(jì)呼喚人力資源會(huì)計(jì)。

一、人力資源會(huì)計(jì)的基本概念

人力資源會(huì)計(jì)是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上,與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的一類專門會(huì)計(jì)學(xué)科,是對組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種程序和方法,是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)全新領(lǐng)域。

人力資源會(huì)計(jì)可分為社會(huì)人力資源會(huì)計(jì)和企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)。社會(huì)人力資源會(huì)計(jì)是把人力資源作為社會(huì)的經(jīng)濟(jì)資源而進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理;企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)是利用人力資源成本和人力資源價(jià)值信息進(jìn)行人力資源管理,并根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)劃進(jìn)行企業(yè)人力資源需求分析和人力資源投資效益分析、投資決策分析。人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對人力資源的核算相比具有明顯的優(yōu)勢,它更科學(xué)地反映了企業(yè)人力資源狀況。

二、加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)的必要性

世界高新技術(shù)革命和進(jìn)步的浪潮,已把世界各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展從自然資源競爭、資本資源競爭推向人力資源的競爭。從某種意義上說,人力資源的開發(fā)、利用和管理將是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中最關(guān)鍵的因素。在人力資源開發(fā)、利用和管理過程中不能回避人力資源價(jià)值的管理方法——人力資源會(huì)計(jì)。我國作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的最大發(fā)展中國家,要保持經(jīng)濟(jì)的長期可持續(xù)發(fā)展和良好的發(fā)展勢頭,建立并不斷加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)勢在必行。

1、加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。現(xiàn)行會(huì)計(jì)將人力資源投資支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出,其收益期往往超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上,屬于資本性支出,應(yīng)先予以資本化,然后在各收益期內(nèi)分期攤銷。而且在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人力資源投資比重日益增大,再將人力資源支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,勢必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真,使各期盈虧報(bào)告不實(shí),導(dǎo)致決策失誤。

在市場經(jīng)濟(jì)下,誰爭取到合理的高素質(zhì)人才,誰就會(huì)在市場經(jīng)濟(jì)中立于不敗之地。在這種情況下,企業(yè)為了獲得更好的人才,加大了人力資源投資,包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件、提供在職培訓(xùn)等。而投資效益如何,這是企業(yè)管理當(dāng)局所關(guān)心的問題,相應(yīng)地就要求會(huì)計(jì)上對人力資源的收益與成本進(jìn)行核算,考察其經(jīng)濟(jì)效益。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制和用人制度的不斷完善,這種對人力資源進(jìn)行核算的動(dòng)力將會(huì)逐漸加大。

2、財(cái)務(wù)信息使用者的需求。一方面知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,使得人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大,投資者對人力資源信息的需求也越來越大,這是人力資源會(huì)計(jì)得以存在與發(fā)展的最根本動(dòng)因;另一方面企業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的細(xì)胞,政府主管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾不僅要求企業(yè)披露財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,還要求企業(yè)披露其履行社會(huì)責(zé)任的狀況。為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象,以爭取社會(huì)公眾和企業(yè)員工對企業(yè)經(jīng)營的有力支持,企業(yè)也必須履行一定的社會(huì)責(zé)任,即企業(yè)在謀求投資者權(quán)益最大化的同時(shí),必須兼顧企業(yè)員工、消費(fèi)者和社會(huì)公眾的利益。企業(yè)社會(huì)責(zé)任的一個(gè)重要內(nèi)容就是對人力資源利用方面的貢獻(xiàn),企業(yè)要為人力資源的載體——?jiǎng)趧?dòng)者提供就業(yè)崗位。人力資源會(huì)計(jì)是提供企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的一個(gè)主要信息來源。

3、國家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會(huì)計(jì)所提供的信息,政府可以了解整個(gè)社會(huì)的人力資源維護(hù)與開發(fā)情況;同時(shí),政府還可以運(yùn)用稅收等手段鼓勵(lì)企業(yè)加大人力資源投資的力度,以保持社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后勁。

4、我國對外經(jīng)濟(jì)交往的需要。在我國對外交往中應(yīng)重視人力資源成本和價(jià)值的核算,一方面要學(xué)習(xí)國外先進(jìn)的技術(shù)和管理方法;另一方面要通過人力資源會(huì)計(jì)正確計(jì)量人力資源的成本和價(jià)值,爭取合理的人工成本和價(jià)值,正確計(jì)算經(jīng)濟(jì)效益,以維護(hù)我國公民的正當(dāng)權(quán)益。

5、科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展的需要?？萍妓降奶岣弑仨氁揽看罅﹂_發(fā)智力,進(jìn)行人力資源智力投資,提高人力資源素質(zhì),這必然使企業(yè)直接用于人力的開支加大,因而有必要進(jìn)行人力資源的會(huì)計(jì)核算,使企業(yè)明確在經(jīng)濟(jì)競爭中擁有多少人才,具有多大經(jīng)濟(jì)競爭實(shí)力,企業(yè)所擁有的人力資源具有多大潛力,需要多少投資可以挖掘出這些潛力。

三、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

人力資源能否作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。著名會(huì)計(jì)學(xué)家弗蘭姆霍爾茨認(rèn)為,資產(chǎn)有三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn):它應(yīng)具有未來的服務(wù)能力、可用貨幣計(jì)量和企業(yè)主體可以控制。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)將資產(chǎn)定義為:“某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。”我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。”由此可見,作為資產(chǎn)首要的標(biāo)準(zhǔn)是“未來經(jīng)濟(jì)利益”,即單獨(dú)或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時(shí)具有直接或間接地為未來現(xiàn)金流入作出貢獻(xiàn)的能力。人力資源是能夠?yàn)槠髽I(yè)所控制、可以計(jì)量、并且能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源,它理所當(dāng)然是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),而且是一項(xiàng)非常重要的、特殊的資產(chǎn)。

四、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn),對其計(jì)量可采用多種方法:

1、歷史成本法。人力資源的取得必然產(chǎn)生選拔、聘任、培訓(xùn)和辭退等費(fèi)用,這些費(fèi)用的資本化即為人力資源的歷史成本。在這種方法下,對各會(huì)計(jì)期間的人力資源投資支出,即按照劃分收益性支出和資本性支出的原則,在各會(huì)計(jì)期間終了時(shí)將資本性支出部分確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。此方法操作簡便,具有客觀性和可驗(yàn)證性,并且與現(xiàn)行準(zhǔn)則下其他資產(chǎn)的一般計(jì)量方法一致,易于融入現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系。但人力資源的歷史成本與實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值有較大的差異,人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián),擁有相同生產(chǎn)能力的員工所分?jǐn)偟恼衅?、培?xùn)等歷史成本可能并不相同,從而在一定程度上削弱人力資源計(jì)價(jià)的可比性和真實(shí)性。

2、重置成本法。它是指在當(dāng)前物價(jià)水平下,假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。這種方法有助于管理決策,反映了人力資源的現(xiàn)實(shí)價(jià)值;有利于人力資源的價(jià)值保全。但重置成本在一定程度上脫離了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式,而且重置成本估價(jià)的難度和工作量大,不可避免帶有一定的主觀性。

3、工資報(bào)酬折現(xiàn)法。即將一個(gè)員工從錄用到退出企業(yè)而停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬,按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值,作為人力資源的價(jià)值。這種方法以職工工資報(bào)酬為基礎(chǔ),有一定的合理性,但對未來的工作年限、工資報(bào)酬、折現(xiàn)率卻需主觀確定,故有一定的缺陷。

4、機(jī)會(huì)成本法。是以企業(yè)員工離職時(shí)使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失,作為企業(yè)人力資源計(jì)價(jià)的依據(jù)。其優(yōu)點(diǎn)是較接近人力資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值,但該方法使用面太窄,主要用于一些擁有專業(yè)技術(shù)能力的重要員工,對于一般員工不適用。

會(huì)計(jì)計(jì)量主要解決計(jì)量尺度和計(jì)量屬性兩個(gè)方面的問題。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以貨幣作為計(jì)量尺度,但由于人力資源價(jià)值的許多特性是貨幣所無法表現(xiàn)的,所以人力資源會(huì)計(jì)除要用貨幣計(jì)量外,還必須合理地運(yùn)用非貨幣尺度來反映。這種非貨幣信息,可在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中列示或以其他方式揭示。

五、人力資源會(huì)計(jì)信息的披露

人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值,也不反映人力資本,從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額,忽視了勞動(dòng)者對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn),把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益,也背離了收入與費(fèi)用配比的會(huì)計(jì)原則,嚴(yán)重歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,所以有必要對傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整,以使人力資源這項(xiàng)重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用,在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露。

在資產(chǎn)負(fù)債表上,有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù),應(yīng)作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目列示。因“人力資產(chǎn)”的流動(dòng)性類似于固定資產(chǎn),并且基于其所具有的重要性和主觀能動(dòng)性,應(yīng)將其列于“長期投資”與“固定資產(chǎn)”之間,相應(yīng)在“所有者權(quán)益”里增記“人力資本”。在利潤表上,可增設(shè)“人力費(fèi)用”,作為“營業(yè)利潤”項(xiàng)目的減項(xiàng),用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應(yīng)資本化的費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷,同時(shí)對原“管理費(fèi)用”賬戶反映的內(nèi)容作必要的調(diào)整。其實(shí),包括了人力資源的人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的框架是一樣的,只是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中加入了人力資源的增減變動(dòng)、使用情況。值得注意的是,人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表還應(yīng)在附注中從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)兩個(gè)方面詳細(xì)揭示人力資源的狀況:從動(dòng)態(tài)方面,應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù);從靜態(tài)方面,應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率,企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況,以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

目前,我國對人力資源會(huì)計(jì)的研究,理論上尚不完善,大部分理論來源于對西方論著的翻譯,與國情聯(lián)系不夠緊密,人力資源會(huì)計(jì)的全面實(shí)施更是任重道遠(yuǎn),這將需要理論工作者與實(shí)務(wù)工作者共同的不懈努力。

(作者單位:中鐵十八局集團(tuán)公司福建分公司)