劉志淵

[摘要]內部審計是我國社會主義審計體系的重要組成部分，隨著社會經濟的迅速發(fā)展和市場競爭的日益激烈，內部審計在企業(yè)中的地位顯得越來越重要。本文分析了內部審計職能的演變過程，借鑒相關學者的看法，對現代內部審計職能提出了自己的觀點。

[關鍵詞]經濟監(jiān)督；經濟評價；經濟鑒證

[中圖分類號]F239.0[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)11-0059-03

內部審計的職能是由企業(yè)自身條件和所處的外部環(huán)境所決定的，它是為適應企業(yè)發(fā)展和經濟環(huán)境的需要而產生，又伴隨著經濟、科學技術、文化及經濟體制等環(huán)境變化而發(fā)展的，其職能也以各種環(huán)境因素的變化為轉移。正確認識并充分發(fā)揮內部審計的職能，是建立現代內部審計制度的關鍵，這對深刻認識內部審計的本質，正確行使內部審計職能具有重要意義。

一、內部審計職能的演變過程

內部審計的職能是指內部審計本身所固有的內在功能。內部審計有什么職能、有多少職能不是由人們的主觀意愿來決定的，而是隨著社會經濟的發(fā)展而發(fā)展變化的。

1早期內部審計的職能

內部審計最早起源于奴隸社會，到了中世紀得以形成并有了一定的發(fā)展。早期的內部審計是以寺院審計、行會審計、城市審計、銀行審計和莊園審計等形式進行的，審計的目的是查錯防弊，審查單位內部受托人的誠實性，解脫受托者的經濟責任。因此，經濟監(jiān)督是早期內部審計最基本的職能。

2近代內部審計的職能

18世紀產業(yè)革命后，隨著資本主義商品經濟的興起，企業(yè)的所有權與管理權開始分離，內部審計也開始進入近代內部審計階段。19世紀末20世紀初，資本主義進入壟斷階段，產業(yè)結構和經營機制出現了新的變化，企業(yè)規(guī)模越來越大，分公司、分支機構越來越多，為了加強監(jiān)督和管理，各大公司紛紛設立內部審計的專職機構或人員，開展內部審計。近代內部審計的目的已不僅在于查錯防弊，而且包括對實現公司經營目標、貫徹公司方針、政策以及對管理效能、效率等方面進行評價。因此，近代內部審計的職能包含了經濟監(jiān)督和經濟評價兩個部分，但評價的范圍較窄，評價職能的發(fā)揮還不夠充分，經濟監(jiān)督仍然是內部審計的主要職能。

3現代內部審計的職能

進入20世紀40年代以后，資本主義企業(yè)的內部機構和外部環(huán)境進一步復雜化，管理層次越來越多，市場競爭越來越激烈，企業(yè)管理者對于降低成本，提高經濟效益的要求更加迫切，對內部審計的要求也越來越高，從而，內部審計進入了現代內部審計階段?，F代內部審計與前期的內部審計相比較，審計的內容有較大的變化，除了傳統(tǒng)的以查錯防弊為目的的財務審計以外，還從管理制度的健全、工作效率的提高等方面逐步拓展了新的領域，如內部控制制度、經營目標等的審計。在此基礎上，建立了以提高經濟效益為內容的經營審計和管理審計，并成為內部審計的重點。現代內部審計除了對企業(yè)的財務收支進行事后審計監(jiān)督以外，還有重點地開展事前審計，對企業(yè)的經濟活動進行客觀的評價，為企業(yè)的經營決策發(fā)揮建設性的作用。因此，大多數審計理論工作者認為現代內部審計主要具有經濟監(jiān)督和經濟評價的職能，而且評價職能顯得更為重要。1957年國際內部審計師協(xié)會對內部審計所作的定義“內部審計是建立在審查財務、會計和經營活動基礎上的獨立評價活動，它為管理提供服務，是一種衡量、評價其他控制有效性的管理控制”就說明了這一點。

二、關于內部審計職能的主要觀點

對內部審計職能的討論，已成為一個新的理論熱點，國內外不同的專家學者以及內部審計實務工作者都有自己的看法。

1國內學者的觀點

(1)單一職能論認為內部審計只有經濟監(jiān)督職能；

(2)二職能論認為內部審計具有經濟監(jiān)督職能和經濟評價職能；

(3)三職能論認為內部審計具有經濟監(jiān)督職能、經濟評價職能、經濟鑒證職能；

(4)多職能論認為內部審計具有經濟監(jiān)督、經濟評價、經濟鑒證、經濟管理等職能。除此之外，還有的將服務、咨詢等也歸結為內部審計職能。

2國外觀點

主要代表是英國公司治理和內部控制研究歷史上的三大里程碑，即卡德伯利報告、哈姆佩爾報告以及作為綜合準則指南的特恩布爾報告對內部審計的闡述，反映了西方內部審計職能的角色由監(jiān)督者逐步向控制者轉變的軌跡。

三、我國現代內部審計的職能內涵

我國現代內部審計產生于20世紀80年代初，在短短20年問，我國的內部審計得到了較大的發(fā)展，內部審計工作也取得了較大的成績，人們對內部審計職能的認識也在發(fā)展變化，從而產生了如上多種觀點。筆者認為，要合理、準確地認識內部審計的職能，必須結合我國當前的社會經濟條件，結合我國當今的國情。我國現代內部審計具有經濟監(jiān)督、經濟評價和經濟鑒證職能。

1經濟監(jiān)督職能是現代內部審計最基本的職能

經濟監(jiān)督職能是內部審計最基本的職能，是指通過審核檢查部門和單位內部財政財務收支和經營管理活動，揭露錯弊，糾正不當行為，以督促其經濟活動在正確的軌道上運行。內部審計的經濟監(jiān)督職能主要包括以下方面：

(1)審核檢查部門和單位各種業(yè)務經營活動的合法性和合規(guī)性。如對企業(yè)的供應、生產、銷售、分配、計劃、決策、人事等活動進行監(jiān)督和檢查。

(2)審核檢查部門和單位內部各種經濟活動的有效性和經濟性。如檢查企業(yè)經濟活動是否與經營目標保持一致；檢查企業(yè)內部各部門是否忠于職守，是否履行其所承擔的經濟責任；檢查各部門的經濟活動是否有較高的效率，是否取得預期的效果，是否厲行節(jié)約。

(3)審核檢查反映經濟活動財務會計資料的真實性。如對企業(yè)的會計資料進行檢查，了解其內容是否真實、可靠，賬實是否相符。

但是，有人認為內部審計既要代表單位領導對本單位進行監(jiān)督，又要站在國家的立場上進行監(jiān)督，成為國家審計的必要補充。筆者認為這種觀點是與我國社會主義市場經濟體制相違背的，是一種過時的觀點。隨著市場經濟的完善和現代企業(yè)制度的確立，政府的職能已發(fā)生根本的轉變，從以行政命令的形式干預企業(yè)的經營轉變?yōu)橥ㄟ^宏觀調控促使社會主義市場經濟的健康發(fā)展。因此，要求內部審計站在國家的立場上監(jiān)督企業(yè)，內部審計作為加強國家對企業(yè)審計監(jiān)督的補充手段來看待是對內部審計監(jiān)督職能的不適當定位，是不符合內部審計特點的。隨著現代企業(yè)制度的建立和完善、審計監(jiān)督體系的健全，特別是社會審計力量的增強，內部審計代表國家監(jiān)督企業(yè)的職責應該由社會審計來代替，即社會審計人員作為獨立的第三者應對企業(yè)經營活動的合法性、對企業(yè)出具財務報表的真實公允性予以審查鑒證。內部審計的經濟監(jiān)督職能，主要是站在企業(yè)立場上，為企業(yè)有效經營、健康發(fā)展服務。

2經濟評價職能是內部審計最重要的職能

經濟評價職能是由經濟監(jiān)督職能派生出來的，現代內部審計的評價職能已顯得越來越重要，內部審計要在履行經濟監(jiān)督職能的基礎上以履行經濟評價職能為主。隨著社會經濟的迅速發(fā)展和市場競爭的日益激烈，企業(yè)急需對影響企業(yè)經濟效益的一切因素進行深入分析和評價，而這些已遠遠不是內部審計單一的監(jiān)督職能可以做到的。所以，內部審計必須將其作用領域發(fā)展到企業(yè)的供、產、銷等各個方面，對企業(yè)的內部控制制度是否健全有效、項目和投資是否可行、決策是否科學、資源的利用是否有效、經濟活動是否達到預期的目標等作出切實的、恰如其分的評價，有針對性地提出改進意見和建議，以促進企業(yè)改善經營管理、提高經濟效益。

內部審計協(xié)會(ILA)在其發(fā)布的《內部審計責任書》中也認為：“內部審計是在組織內檢查各種業(yè)務活動以向管理部門提供服務的獨立評價活動，是一種通過計量和評價其他控制的有效性來發(fā)揮作用的控制”。

3內部審計具有內部經濟鑒證的職能

所謂鑒證，是指鑒定和證明。鑒證最大的特點是由當事人以外的獨立的第三者履行。因為獨立的第三者，既與審計事項的委托人沒有利害關系，也與被審事項的當事人沒有利害關系，這樣的鑒證工作才具有客觀公正性，鑒證結果才能使社會公眾信賴。由于內部審計機構是被審單位內部的一個職能部門，其鑒證工作只能是一種內部鑒證，鑒證結果只能在單位內部使用，對外無效。

有些學者認為，由于內部審計的執(zhí)行人與委托人和被審計人之間存在諸多利益關系，因此內部審計的鑒證結果是無效的，內部審計也就不存在經濟鑒證職能。筆者認為這種觀點是錯誤的。內部審計機構與本單位的其他部門雖然同屬于一個單位，但它們之間存在相對獨立性，內部審計的鑒證結果在單位內部是有效的，內部審計應該具有內部經濟鑒證的職能。否定內部審計的鑒證職能，就等于否定內部審計的內部監(jiān)督和評價職能。

4管理不是內部審計的職能

從內部審計發(fā)展的歷史來看，內部審計一直是為管理者服務的，但是只有真正的管理者才能對企業(yè)的各個經濟事項和過程直接加以管理和控制，也只有真正的管理者才應該對其管理結果承擔管理責任，而內部審計人員既沒有決策權，也沒有直接的管理權，只為管理者提供服務。因此，管理不是內部審計的職能。

5服務和咨詢也不是內部審計的職能

有些學者認為，現代內部審計除了對企業(yè)經營活動進行監(jiān)督、評價企業(yè)系統(tǒng)運營的效率和效果外，還要針對此過程中發(fā)現的企業(yè)經營管理領域中存在的問題提出富于創(chuàng)意的、確實可行的建議，為企業(yè)管理當局更加有效地履行其職責提供服務。因此，內部審計具有服務職能。筆者認為這種觀點是不正確的。內部審計從～開始就服務于企業(yè)的經營管理，內部審計所開展的經濟監(jiān)督、經濟評價和經濟鑒證活動無一不是為加強企業(yè)的有效管理、促進提高經濟效益服務的，因此，服務只是內部審計的目的或作用，咨詢只是服務的一種形式，我們不能將兩者上升為內部審計的職能。

綜上所述，筆者認為，現代內部審計具有經濟監(jiān)督、經濟評價和經濟鑒證職能，而管理、服務和咨詢等都不是內部審計的職能。只有完整準確地認識內部審計的職能，才能充分地發(fā)揮內部審計的作用，促使其更好地為我國社會主義市場經濟服務。

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