周　原

摘要：委托審計是一種專業(yè)服務，建設工程委托審計招標，既有委托審計交由市場競爭選擇等招標所具有的優(yōu)點，也存在服務招標先天不足的問題。針對審計中存在的問題，運用非對稱信息理論和經(jīng)濟博弈論進行了分析，并結合高校建設工程審計的特點，提出了設置適當?shù)摹皟r格”權重，制訂科學與合理的評標辦法，建立質量控制體系等對策。

關鍵詞：建設工程；委托審計；招標；權重

中圖分類號：F239.66；F239.6文獻標識碼：ADOI：10.3963/j.issn.1671—6477.2009.04.009

隨著高等教育事業(yè)的發(fā)展，高校建設規(guī)模不斷擴大，相應的建設工程審計工作量也越來越大。目前高校內部審計力量難以滿足建設工程審計工作的需要，解決的辦法之一是借助社會的力量——委托有資質的工程造價咨詢單位審計。為了有效地擇優(yōu)選擇受托審計單位，一些高校采用了委托審計招標。委托審計是一種專業(yè)服務，具有其特有性質，建設工程委托審計招標是近年才出現(xiàn)的新生事物，對其進行研究探討是很有必要的。筆者結合工作實踐，對建設工程委托審計招標的優(yōu)點及存在的問題進行了分析，并提出了解決問題的對策。

一、建設工程委托審計招標的優(yōu)點

(一)建設工程委托審計的內涵

Wallace認為自愿以及強制的審計服務需求原因有三種：代理需求、信息需求和保險需求。代理需求認為審計可以減小由于代理人自利行為產(chǎn)生的代理成本；信息需求與代理需求相近，也認為審計需求起源于信息不對稱；保險需求認為審計服務可以通過注冊會計師賠付責任的確立補償投資者和債權人的損失。建設工程委托審計是現(xiàn)代審計發(fā)展衍生的新領域，它具有上述審計服務的所有需求。

委托審計是社會審計組織接受委托人或被審計單位的委托進行的審計行為。在我國，國家審計機關或內部審計機構根據(jù)工作需要，可以將審計項目委托給社會審計組織進行審計。在這種情況下，受托進行審計的社會審計組織所代表的是國家審計機關或內部審計機構，它須與國家審計機關或內部審計機構所派出的審計小組一樣，按照法律、法規(guī)的要求開展審計工作，提出審計報告，并對委托的審計機關、審計機構負責。

要使委托審計達到委托人期望的審計綜合效果，受托人的選擇是關鍵。高校建設工程委托審計采用招投標的方式，是擇優(yōu)選擇受托人的較好做法。

(二)建設工程委托審計招標的優(yōu)點

自我國《中華人民共和國招標投標法》和《中華人民共和國政府采購法》頒布施行以來，招標投標活動在我國各行各業(yè)廣泛開展。招標投標活動作為一種有效的選擇交易對象的市場行為，具有以下優(yōu)點：

1.競爭性。從采購者角度看，招標豐富了其可選擇的對象范圍，在該市場上引入了最大程度的競爭。從供應者(服務提供者)的角度看，這為其產(chǎn)品向不同地區(qū)、不同行業(yè)的拓展提供了可能。

2.公正性。招標方式在信息的發(fā)布，開標的程序，評標的標準及程序，中標的結果等各個方面均需公開，置于社會公眾監(jiān)督之下，因而具有更高的公開性與公正性。

3.公平性。招標投標程序與條件由招標機構事先設定并公開發(fā)布，對招標投標雙方均具有約束效力，不可隨意更改，在招投標活動中，當事人需要嚴格遵守既定的規(guī)則與程序。

4.經(jīng)濟高效性。招標信息采用現(xiàn)代化傳播手段，節(jié)約了采購商與供應商(服務提供商)的尋找成本，招標程序規(guī)范流程化節(jié)約了談判成本，招標投標活動的高度競爭性為采購商以最低的價格獲取最滿意的商品與服務提供了可能。

建設工程委托審計招標與直接委托相比，除了具有上述招標投標活動的一般優(yōu)點以外，還具有下列特點及作用：第一，符合對建筑行業(yè)相關行為采用招投標方式的要求?！吨腥A人民共和國招標投標法》及其相關法規(guī)規(guī)定，建設金額達到一定時，勘測、設計、施工、監(jiān)理單位的選擇必須通過招標確定。雖然法規(guī)沒有規(guī)定建設工程委托審計必須招標，但它作為建筑工程相關行為，對其實施單位的確定采取招標方式，符合國家對于建筑工程領域規(guī)范的要求。第二，符合獨立性審計原則的需要。獨立性是審計業(yè)務的靈魂。受托進行審計的工程造價咨詢單位，通過規(guī)范的形式及程序代表內部審計機構行使其職能，其市場準入并非只是決定于單一的內部審計機構，而是通過競爭由評標委員決定，排除或減少了委托人的干擾；另外，被審計方可能在某一高校承接過多個項目或是高校內部的施工隊伍，委托審計減少了外部的干擾。因此，受托工程造價咨詢單位更能公正獨立地完成審計任務。第三，擴大了選擇受托審計單位的范圍。建設工程委托審計是最近幾年才發(fā)展的審計行為，內部審計機構對工程造價咨詢單位資料積累相對較少。建設工程委托審計招標通常在網(wǎng)絡或報刊上發(fā)布招標公告，讓更多的符合條件的工程造價咨詢單位主動接觸委托單位，從而有利于委托單位廣泛選擇優(yōu)秀的受托單位。

二、建設工程委托審計招標中存在的問題

(一)服務招標的先天不足

按照菲利普·科特勒的定義，服務是一方給他方提供的任何活動或利益。服務是無形的，不導致任何所有權轉移，也不一定要附屬于某種實質性產(chǎn)品。由于服務的特有性質，使服務招標存在下列不足：一是服務質量難以量化。服務質量的界定受眾多人為的、心理的、社會的因素影響，其不確定性非常之高。對于有形商品招標，如建筑等，可事前了解所提供產(chǎn)品的質量，而服務招標的資格預審將更加困難。二是服務水平差異性大。不同人，或同一人在不同時間、不同地點提供的服務通?？偞嬖诓顒e。服務提供者如注冊造價師受個人的情緒、意外情況等影響往往不能完全提供同一標準的規(guī)范化服務。這就加大了服務評標中技術標設置的難度。

(二)建設工程委托審計招標存在的問題

建設工程委托審計招標成功的關鍵在于是否選擇到相對最優(yōu)的工程造價咨詢單位，以及能否通過招標程序和合同簽訂控制中標的工程造價咨詢單位實現(xiàn)其投標承諾。委托審計是一種專業(yè)服務，建設工程委托審計招標除帶有服務招標的先天不足外，還存在下列問題：首先，高水平審計質量往往需要高價格。一方面，造價咨詢單位提供審計服務，審計服務需要專業(yè)工程審計人員，如造價工程師、造價員。審計人員的技術水平越高相應的報酬也要求越高；另一方面，投標的造價咨詢單位報價必然會考慮其資質等級及其聲譽。按照DeAngelo(1981)的觀點，越是聲譽好的公司，若發(fā)生審計失敗，其所支付的代價也更大。從審計服務所起的保險作用來看，按照深口袋理論，聲譽越高的造價咨詢單位發(fā)生審計失敗后更容易被起訴，故基于對自身資質等級和聲譽的重視。資質等級高及聲譽好的造價咨詢單位所要求的審計程序更多，審計成本也會更高，價格就越高。其次，審計需求多樣化使評標困難。審計委托作為專業(yè)的服務委托，其委托方的需求偏好往往多樣，如審

減率、審計時間、造價建議等。上述諸多因素對審計工作均很重要，而且各因素之間存在對立關系。建設工程審計在諸多問題上往往會由于個體理解的不同存在差異。如單純追求審計時間必然影響審計質量，也不能片面強調審計質量忽略審計時間。各異的審計需求導致審計評標困難。再次，審計專業(yè)性使中標的工程造價咨詢單位審計質量無法界定。審計服務作為專業(yè)服務，驗證中標的工程造價咨詢單位審計質量也需要專業(yè)審計人員、專門時間以及被審計單位的配合。委托單位通常不具備專業(yè)力量，也沒有專門時間，被審計的建設工程施工單位也不會積極配合委托單位的二次審計。建設工程審減率也會因為報送決算的施工單位預期不同，決算水平不同，甚至同一決算編制人員對于工程過程了解不同等因素差別明顯。因此審計質量很難得到有效的評判。

三、建設工程委托審計招標的對策

委托審計作為專業(yè)服務使用招標機制存在先天性不足，但是委托審計招標的優(yōu)越性十分明顯。筆者針對建設工程委托審計招標存在的問題，提出如下對策。

(一)設置適當?shù)摹皟r格”權重

在招標投標中，投標報價是一個可以量化且人們偏好追求的指標。在建設工程的招標投標中，“價格”權重對中標起著決定的作用。但委托審計是一種專業(yè)服務，委托審計招標不應只追求“價格”，更應看重質量。

按經(jīng)濟學的非對稱信息理論，在委托審計招標投標中，存在著信息分布的雙向(兩類)非對稱的情況。第一類非對稱信息是，受托審計單位更了解社會上的同類單位、工程建設的材料價格和各類取費，亦即更了解市場；審計業(yè)務有嚴格的法律、法規(guī)和制度標準，審計產(chǎn)品的知識含量和技術含量很高，其最終產(chǎn)品一般是審計報告，審計師必然要比審計委托單位更加清楚生產(chǎn)過程中的成本和質量。因此，受托審計單位在市場、服務成本和服務質量等方面占有信息優(yōu)勢。第二類非對稱信息是，委托審計單位掌握著工程建設中的有關信息、審計成本和審計質量的期望值，而受托審計單位無法完全了解工程建設中和委托審計單位內部的真實情況，只能依據(jù)以往的經(jīng)驗估算出投標報價。雖然存在著信息分布的雙向非對稱，但當建設工程委托審計采用招標交易時，就會出現(xiàn)下述兩種情況。其一是，通過招標投標把資源配置權交由市場完成，借助競爭機制，迫使受托人披露私人信息，減少了第一類信息非對稱。其二是，第二類非對稱信息導致事務所在投標報價時具有一定的盲目性，加之參與投標人并不知道其他投標人的報價，為了中標，就會貼近自己估算的審計成本報價，從而擴大了第二類非對稱信息。

按經(jīng)濟博弈論觀點來看，審計招投標是一種典型的不完全信息靜態(tài)博弈模式，投標人之間的投標信息是阻隔的，參與投標人并不知道其他投標人的報價，只能根據(jù)其對招標項目的評價和對其他投標人的評價來選擇自己的報價。加之，一方面，投標失敗后投標人的投標成本不可收回，參與投標還意味著要冒犧牲資源的風險，競標過程的成本效應加劇了降價競爭。另一方面，我國工程造價咨詢單位眾多，審計服務供過于求，催化了市場競爭。

綜上所述，在建設工程審計招投標中，若只追求“價格”，將會導致無序的惡性競爭。審計服務是知識含量和技術含量很高的專業(yè)服務，一般來說，服務質量與服務成本成正比。只追求“價格”的惡性競爭，極可能使低劣的工程造價咨詢單位中標，生產(chǎn)出劣質的服務產(chǎn)品。即使是優(yōu)秀的工程造價咨詢單位中標，在服務過程中他們不可能不考慮服務成本，也很難保證服務質量。因此，建設工程審計招標的評標辦法必須合理、科學，應該設置適當?shù)摹皟r格”權重。

(二)制訂科學、合理的評標辦法

目前，國內外采用較多的評標方法有最低標價法、接近標底法、專家評議法和綜合評估法。前兩種評標方法都過多地強調了“價格”的權重，按照前面的分析和審計業(yè)務的性質，不宜采用。專家評議法，是由評標委員會根據(jù)事先擬定的評審內容，對各標書共同進行認真分析比較后，以協(xié)商或投票的方式選擇候選中標單位，其結果易受權威人士影響，外界容易質疑。綜合評估法，是由評標委員會根據(jù)招標文件和事先擬定的評審體系，按評審體系規(guī)定的評審內容及其權重，對各標書需評審的要素進行量化打分，以綜合分的高低確定候選中標單位。筆者認為，綜合評估法比較適合于委托審計招投標的評標。

采用綜合評估法，關鍵是要有一個科學、合理的評審體系。我國財政部于2006年2月頒布了《委托會計師事務所審計招標規(guī)范》，其中對評審內容及其權重提出了參考意見。見表1。

表1可以供建設工程委托審計招標參考。但高校建設工程審計有其自身的特點，應根據(jù)具體項目的需求，對評審內容進行擴充或細化，對權重進行斟酌。如，高校中實行國庫集中支付的項目時限很強，到了項目截止時間仍然無法出具項目審計報告則該項目經(jīng)費會被撤銷，對這類項目其審計時間應作為評審指標；建設工程審計有跟著審計和竣工結算審計，而跟著審計對“工作方案”、“人員配備”要求更高，應依項目需要將相應內容細化，并給予適當權重。綜合評估法計算標書得分的方法，是采用加權綜合計算法。最簡單的計算方法是，可設評審內容為A_i，對應每一個A_i有一個權重K_i，經(jīng)評審量化后對每項A_i得出一個百分制的分值Q_i，則

各標書的總分Q=∑(Q_i×K_i)(1)

但是，其一，在設置了適當“價格”權重的前提下，應該考慮委托成本；其二，在招投標的實踐中，一般要對投標人資格進行預審，資格預審主要是審查投標人的資質、信譽和業(yè)績，以剔除那些明顯低劣的潛在投標人；其三，要防止相同水平的投標人之間在報價上的惡性競爭，以保證招標后項目的順利進行和最終審計質量。因此，對評審內容“報價”分值的計算應采用更科學的方法。首先確定評標基數(shù)R_z，P_z為有效投標報價中去掉最高和最低報價后的算術平均值(若有效投標報價少于五家則以所有投標報價計算為宜)，各投標人的報價(P)每低于或高于評標基數(shù)(P_z)1％則扣K_z分，K_z取值為1≤K_z≤2為宜，扣完所占分值為止。則各標書“報價”得分：

(Q_p)=K_p×100-(|P_z-P_z|/P_z)100×K_z(2)

式中：K_p為各標書“報價”的百分比權重。則式(1)可改為：

各標書的總分Q=Q_p+∑(Q_i-1×K_i-1)(3)

另外，應設立高素質的評標委員會。評標委員會由招標人組織，負責依據(jù)招標文件規(guī)定的評標標準和方法，對所有投標文件進行評審，向招標人推薦中標候選人或者直接確定中標人口。評標委員會應由招標人中熟悉業(yè)務的代表，以及有關技術、經(jīng)濟方面的專家組成。評標委員會水平的高低直接決定中標結果是否合理。評標委員會的素質不僅包括業(yè)務素質而且應包括道德素質?？蓞⒄展こ淌┕ぜ氨O(jiān)理單位招標，建立專家?guī)?，將本單位及社會相關造價方面專家收錄入專家?guī)?，招標時隨機抽取。

(三)建立質量控制體系

有效的質量控制體系是保證委托審計高質量需求的需要，應有三方面的約束：行業(yè)主管部門的約束，市場準人的約束以及高校內部審計部門的約束。

1.行業(yè)主管部門的約束。造價咨詢單位的行業(yè)主管部門，要建立檢查監(jiān)督制度，規(guī)范其行為。增加同業(yè)互查的頻率與層次，加強對違法違規(guī)行為的處罰力度，使造價咨詢單位面臨法律風險是改進其執(zhí)業(yè)行為的必要條件之一。同時，按“激勵的悖論”原理，直接打擊違法違規(guī)行為從長期來看不能有效遏制其發(fā)生，加重處罰其責任領導，才有可能達到有效的監(jiān)管目的；因此，國家行政機構也要加強對行業(yè)主管部門的責任追究。

2.市場準入的約束。行業(yè)主管部門或行業(yè)協(xié)會組織，定期公布所轄造價咨詢單位的從業(yè)情況，營造出“質量是生命、信譽是效益”的市場氛圍，使低劣的審計服務單位，面臨聲譽上的重大損失，失去對審計業(yè)務的二次博弈權，受市場處罰。一個良好的審計服務市場，是最有效的質量保證，它的形成需要社會相關方的共同努力。

3.高校內部審計部門的約束。第一，建立復審制度。在合同中注明懲罰條款，例如，對于被復審的審減率超過5％，招標方可以拒付初審造價咨詢單位審計費，超過10％以上者，除了拒付審計費，解除與該造價咨詢單位的合作外，還應賠償由此給招標方造成的經(jīng)濟損失，直至追究其相應的依法責任。第二，建立合作造價咨詢單位檔案。對合作的造價咨詢公司從審減率、審計時間、審計業(yè)務主要領域、主要審計人員業(yè)績，及道德、誠信有無過失等方面建立檔案，加強對造價咨詢公司的監(jiān)管。第三，采用對比分析法。對比學校同類項目的審減率，或其他造價咨詢單位對該施工單位在其他工程中的審減率，若果發(fā)現(xiàn)異常，則應要求受托審計單位復審檢查，并做出說明。

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