張春玲　陳　燕

【摘要】文章分析了審計(jì)失敗帶來的危害，探究了審計(jì)失敗的原因，如審計(jì)人員自身、審計(jì)程序、被審計(jì)單位、審計(jì)業(yè)務(wù)所處的職業(yè)環(huán)境等方面的原因。針對(duì)導(dǎo)致審計(jì)失敗的各種因素，文章提出了防范審計(jì)失敗的若干措施。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)失敗 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、審計(jì)失敗帶來的后果

審計(jì)失敗，一般是指審計(jì)人員由于過失未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)收支及財(cái)務(wù)報(bào)表中的虛假不實(shí)，未能在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中通過系統(tǒng)、規(guī)范方法進(jìn)行評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、組織經(jīng)營，出具或披露了不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，致使會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，由此導(dǎo)致審計(jì)失敗。審計(jì)失敗會(huì)造成以下幾方面不良后果。

1、造成投資者利益的重大損失

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告，使投資者和社會(huì)公眾不能夠了解到被投資單位真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對(duì)投資者的投資決策產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)，投資者投入的資金不僅不能實(shí)現(xiàn)增值，還有可能“血本無歸”，嚴(yán)重動(dòng)搖了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任。

2、損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象

由于接連的審計(jì)失敗案，使得整個(gè)行業(yè)陷入了信任危機(jī)，盡管舞弊和欺詐的只占少數(shù)，但影響到的卻是整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)，出現(xiàn)了對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則質(zhì)疑的現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)公信力受到?jīng)_擊。

3、損害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的利益

審計(jì)失敗的發(fā)生，輕則使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)受損，失去潛在的客戶市場(chǎng)，業(yè)務(wù)范圍萎縮；重則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任、賠償損失乃至破產(chǎn)，其中深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的失敗就是一個(gè)很好的明證。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人也將被取消從業(yè)資格，吊銷資格證書，承擔(dān)相應(yīng)民事賠償責(zé)任。

由此可見，審計(jì)失敗的發(fā)生，不僅損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象，也損害了投資者和社會(huì)公眾的利益，更擾亂了經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。因此，我們必須深刻剖析其成因，采取有效措施，以避免審計(jì)失敗案件的發(fā)生。

二、審計(jì)失敗的成因

1、審計(jì)主體自身方面

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性的喪失，意味著審計(jì)意見的客觀公正將被質(zhì)疑，審計(jì)質(zhì)量在很大程度上不能保證，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。例如，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)收賬款的詢函證應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一發(fā)放，統(tǒng)一收回。而在銀廣夏案件中，審計(jì)人員在對(duì)天津廣夏的審計(jì)過程中，將所有證函交由公司發(fā)出，并且未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處。這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完全遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的某些要求，而喪失審計(jì)獨(dú)立性而致使審計(jì)失?。挥掷?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)勝任能力不夠，由于被審計(jì)單位管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間事實(shí)上的雇傭與被雇傭關(guān)系，在商業(yè)利益的誘惑驅(qū)使下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)迎合管理層的需要，喪失審計(jì)獨(dú)立性，從而背離獨(dú)立客觀、公正的要求，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（2）審計(jì)人員缺乏應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則及其職業(yè)規(guī)范，在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施必要的審計(jì)程序，才能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大舞弊行為，避免審計(jì)失敗。但現(xiàn)實(shí)生活中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，未能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度、審計(jì)的重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的評(píng)估，未能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)，未能嚴(yán)格執(zhí)行工作底稿的三級(jí)復(fù)核制度等諸多方面的原因，導(dǎo)致審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎缺失，進(jìn)一步引發(fā)審計(jì)報(bào)告的失真。

2、審計(jì)業(yè)務(wù)流程方面

（1）制定審計(jì)程序不恰當(dāng)。程序制定的不恰當(dāng)一般表現(xiàn)為：在錯(cuò)誤的時(shí)間及地點(diǎn)執(zhí)行錯(cuò)誤的程序；使用錯(cuò)誤的證據(jù)或證據(jù)使用的方法錯(cuò)誤；審計(jì)程序計(jì)劃與審計(jì)程序執(zhí)行不能有機(jī)的結(jié)合，導(dǎo)致執(zhí)行審計(jì)程序不規(guī)范、不認(rèn)真。審計(jì)人員如果沒能實(shí)施正確恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)工作方案和審計(jì)實(shí)施方案，就沒有一個(gè)正確的工作行為指導(dǎo)，致使審計(jì)人員在落實(shí)審計(jì)方案中草率馬虎不嚴(yán)肅。

（2）對(duì)客戶經(jīng)營狀況了解不到位。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受委托時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若不嚴(yán)格謹(jǐn)慎地對(duì)客戶的經(jīng)營狀況、委托的目的進(jìn)行深入了解并預(yù)測(cè)，客戶的經(jīng)濟(jì)狀況不佳，可能從接受委托開始就上了被審單位的圈套，可能影響管理階層的誠信，出具的審計(jì)意見的合理性將產(chǎn)生重大不確定性，進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

3、被審計(jì)單位的原因

（1）被審計(jì)單位公司治理機(jī)制存在缺陷。我國上市公司治理機(jī)制存在著的缺陷嚴(yán)重影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正常發(fā)展。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)大多形同虛設(shè)，股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到應(yīng)有的控制作用，缺乏權(quán)力監(jiān)督制衡機(jī)制，造成很多公司管理者本身就是董事長或董事會(huì)的重要成員，集管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，形成一人大權(quán)獨(dú)攬局面，使得管理層既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人，決定著會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。公司法人治理結(jié)構(gòu)缺陷造成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系的扭曲，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的可能性，從而直接降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告在社會(huì)公眾心中的地位。

（2）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告表達(dá)不真實(shí)。企業(yè)通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告來虛升經(jīng)營業(yè)績可為企業(yè)及其經(jīng)營者和員工帶來經(jīng)濟(jì)利益,從而使這些利益主體有了制造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)。虛假資料直接影響審計(jì)評(píng)價(jià)公允性，甚至造成判斷錯(cuò)誤，由此產(chǎn)生的審計(jì)報(bào)告不能真實(shí)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支以及資產(chǎn)、負(fù)債、損益狀況。

（3）審計(jì)合謀。審計(jì)合謀是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計(jì)委托人和社會(huì)公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計(jì)信息失真的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值被審計(jì)合謀大打折扣，大大的增加了審計(jì)失敗的可能性，擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，嚴(yán)重危害了社會(huì)公眾的合法權(quán)益，同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)面臨誠信危機(jī)。

4、會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不正當(dāng)競爭

在我國審計(jì)市場(chǎng)中，大量的小規(guī)模事務(wù)所為了“生存”，它們不斷地壓低審計(jì)費(fèi)用，從而很難出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。在不完善的競爭環(huán)境中，這種價(jià)格戰(zhàn)是必然會(huì)出現(xiàn)的，事務(wù)所為了占有市場(chǎng)份額而壓低審計(jì)費(fèi)用，由于審計(jì)時(shí)間及成本的限制，審計(jì)人員就不得不減少審計(jì)程序，使得出具的審計(jì)報(bào)告與企業(yè)的實(shí)際狀況不符甚至大相徑庭。

5、法律法規(guī)不完善

我國現(xiàn)行法律對(duì)追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任和刑事責(zé)任的規(guī)定相對(duì)完善，而對(duì)民事責(zé)任的規(guī)定很籠統(tǒng)，不容易操作。民事責(zé)任即強(qiáng)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)受害人的損失予以賠償。由于民事責(zé)任不完善，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任成為可能，令其造假成本小于造假收益，這在一定程度上助長了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的僥幸心理，助長了虛假報(bào)告的產(chǎn)生。

三、規(guī)避審計(jì)失敗的措施

1、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)

就注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，一方面，完善個(gè)人道德修養(yǎng)，遵守職業(yè)道德，合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，保持謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)作風(fēng)，掌握服務(wù)科學(xué)發(fā)展、和諧發(fā)展的本領(lǐng)；立審為公、執(zhí)審為民，維護(hù)群眾利益、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的本領(lǐng)；嚴(yán)于律己、拒腐防變的本領(lǐng)。另一方面，提高和具備的業(yè)務(wù)技術(shù)能力，增強(qiáng)自我學(xué)習(xí)意識(shí)，在實(shí)踐工作中要不斷檢驗(yàn)與強(qiáng)化自己的專業(yè)知識(shí)與專業(yè)能力，掌握現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法，不斷更新法律知識(shí)庫，強(qiáng)化信息技術(shù)和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的應(yīng)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提升自身素質(zhì)將直接有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)失敗的可能性。

2、建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制

完善我國會(huì)計(jì)事務(wù)所全面質(zhì)量控制制度，重視對(duì)審計(jì)人員的工作管理，強(qiáng)調(diào)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雇傭、督導(dǎo)、分派等方面的內(nèi)容，樹立全面質(zhì)量管理的現(xiàn)代化觀念；內(nèi)容上注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)、勝任能力的檢測(cè)，認(rèn)為獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備的不可或缺的職業(yè)操守；同樣也重視業(yè)務(wù)承接與監(jiān)控，認(rèn)為控制業(yè)務(wù)承接是防范風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。對(duì)于審計(jì)人員工作的順利有效展開是密不可分的。

3、進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改革

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該朝著運(yùn)作規(guī)范化、競爭公開化、發(fā)展規(guī)?；?、合作國際化的方向發(fā)展。而合伙制表現(xiàn)出了區(qū)別于有限責(zé)任公司制的諸多優(yōu)點(diǎn)，所以合伙制應(yīng)該是我國當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的合理選擇。逐步取消有限責(zé)任制事務(wù)所，進(jìn)一步完善適宜合伙制發(fā)展的法規(guī)制度，盡快建立分別適用于普通合伙制、有限責(zé)任合伙制等的相關(guān)法規(guī)和制度，并對(duì)現(xiàn)有的適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律規(guī)章制度中的有關(guān)合伙制的條款進(jìn)行修訂，逐步建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度。盡快建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度；盡早使相關(guān)法規(guī)制度完善出臺(tái)，為這種組織形式的發(fā)展?fàn)I造一個(gè)良好的環(huán)境，大力發(fā)展有限責(zé)任合伙制事務(wù)所。

4、優(yōu)化審計(jì)職業(yè)環(huán)境

（1）完善對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任機(jī)制。應(yīng)當(dāng)明確我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定依據(jù)和機(jī)構(gòu)。在明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律的前提下，還應(yīng)在法律條文中，進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般過失責(zé)任、重大過失責(zé)任、欺詐責(zé)任，為法院對(duì)其判決提供依據(jù)。建立民事責(zé)任賠償機(jī)制，鼓勵(lì)民事訴訟，法院應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場(chǎng)的一股自律性力量。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在涉及上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中，所承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微，使會(huì)計(jì)造假和審計(jì)舞弊之風(fēng)愈演愈烈。因此，完善對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任機(jī)制，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為，對(duì)審計(jì)失敗的防范起著“經(jīng)濟(jì)警察”的有效監(jiān)督作用。

（2）改進(jìn)審計(jì)收費(fèi)制度。改變現(xiàn)行的審計(jì)付費(fèi)方式，根據(jù)審計(jì)質(zhì)量決定是否付費(fèi)，并加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)格處罰超低價(jià)收費(fèi)的不當(dāng)競爭行為；強(qiáng)化審計(jì)收費(fèi)信息披露制度。重新制定條文或修訂原有規(guī)定，務(wù)求完善。堅(jiān)持集中性、詳細(xì)性和強(qiáng)制性披露，只有集中、詳細(xì)和強(qiáng)制三者結(jié)合才能保證對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬披露的信息質(zhì)量；改善審計(jì)收費(fèi)自律機(jī)制，建立真正的政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間的伙伴關(guān)系。強(qiáng)化行業(yè)協(xié)會(huì)建設(shè)，建立專業(yè)委員會(huì)，引入專家指導(dǎo)制度；實(shí)施審計(jì)收費(fèi)備案制度；建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用檔案制度，并配以信息反饋制度。

（3）凈化審計(jì)人員職業(yè)環(huán)境。創(chuàng)造良好的審計(jì)人員執(zhí)業(yè)環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展有著無可厚非的重要影響。首先會(huì)計(jì)環(huán)境的凈化離不開建立健全良好的政治法律環(huán)境，以及會(huì)計(jì)制度的完善，因而要繼續(xù)推行并不斷完善會(huì)計(jì)委派制；其次要加大對(duì)違法行為的處罰力度，尤其要加重直接責(zé)任人的處罰力度。嚴(yán)格有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究；最后強(qiáng)化企業(yè)自我約束機(jī)制，建立有效內(nèi)部控制制度，并加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的培養(yǎng)。

5、謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在著手審計(jì)工作前，對(duì)被審計(jì)單位的深入了解是不可或缺的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不同于政府審計(jì)，事務(wù)所有權(quán)拒絕被審計(jì)單位的委托來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。慎重地選擇被審計(jì)單位，將有效地使注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟。所選擇的被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)有較好的經(jīng)營管理，要特別注意陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位。