胡興華

摘要：對關(guān)聯(lián)方交易的審計是審計風(fēng)險存在的重大領(lǐng)域。審計人員要對企業(yè)是否對自身開展的關(guān)聯(lián)方交易在財務(wù)報表中進(jìn)行客觀、真實的反映進(jìn)行評價。如果被審計單位出于某種特定目的開展關(guān)聯(lián)方交易，并且被審計單位沒有在會計資料中進(jìn)行適當(dāng)反映該交易，若沒有形成審計發(fā)現(xiàn)，就會給審計人員帶來巨大審計風(fēng)險。文章從這一點出發(fā)，利用實務(wù)對關(guān)聯(lián)方交易審計進(jìn)行說明，以期能夠?qū)徲嬋藛T規(guī)避由此帶來的審計風(fēng)險有所幫助。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易：審計風(fēng)險

一、引言

關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險。中國注冊會計師協(xié)會在1996年底公布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》中對審計風(fēng)險定義為：所謂審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。

由于現(xiàn)代企業(yè)的特點，企業(yè)的規(guī)模龐大，大企業(yè)之間利用資金相互控制，他們的利益相互結(jié)合在一起，有的時候一損俱損，一榮俱榮，當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營效益影響到其實施政策，如股價、股東行為、可貸款額度等的時候，公司就會利用關(guān)聯(lián)方交易對其自身的利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)。注冊會計師在審計時實施必要的審計程序，對企業(yè)的財務(wù)報表的真實性進(jìn)行客觀的評價，并且承擔(dān)相應(yīng)的審計風(fēng)險，對被審計單位的關(guān)聯(lián)方交易評價是否恰當(dāng)，直接影響注冊會計師承擔(dān)的審計風(fēng)險的大小。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的控制

一般來說，存在關(guān)聯(lián)方交易的主要原因有兩類：

第一類是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間是由于業(yè)務(wù)上客觀上的相互關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)方交易，這一類屬于正常的交易，在審計的過程中也比較容易發(fā)現(xiàn)，管理當(dāng)局通常自覺地對此類關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行反映，通常不會給注冊會計師帶來額外的審計風(fēng)險。

第二類是管理當(dāng)局出于某種目的故意進(jìn)行的關(guān)聯(lián)方交易，由于這一類關(guān)聯(lián)方交易不是正常的業(yè)務(wù)往來，并且由于管理當(dāng)局的刻意隱瞞，往往比較隱蔽，很難發(fā)現(xiàn)，甚至混于正常的關(guān)聯(lián)方交易之間，這類關(guān)聯(lián)方交易會帶來額外的審計風(fēng)險。

在審計過程中應(yīng)該如何發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易，盡量降低審計風(fēng)險，對財務(wù)報表中相關(guān)信息披露的充分性、適當(dāng)性進(jìn)行客觀的評價，是審計人員的注意事項之一。對關(guān)聯(lián)方交易的審計通常從以下方面人手：

(一)實施審計程序查找疑點

關(guān)聯(lián)方交易與正常的交易最根本的差異就是交易的對方是與本單位有關(guān)聯(lián)的公司。審計人員之所以要對它進(jìn)行特別的關(guān)注，也就是由于雙方往往利用這種特殊關(guān)系進(jìn)行特殊利益的交易達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤的額目的。因此，在實施審計程序的過程中要特別注意是否存在特殊的情況，如購銷價格明顯與市價不符、購銷程序反常、借款利率與銀行貸款利率偏離較大、壞賬金額較大、審批程序與審批手續(xù)與常規(guī)交易不一致、存在巨額不明原因一次性收入與支出、涉及金額較大的易貨業(yè)務(wù)等等，這些都是需要作為特別關(guān)注點，在以后的審計程序中進(jìn)一步確認(rèn)。

(二)進(jìn)一步實施審計程序。對審計疑點進(jìn)行解釋，確定是否存在關(guān)聯(lián)方交易

在這一步驟當(dāng)中，最主要的就是按照“實質(zhì)重于形式”的原則，只要關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了資源轉(zhuǎn)移或權(quán)利義務(wù)，不論是否有價款支付，都應(yīng)視為發(fā)生了關(guān)聯(lián)方交易。注冊會計師在審查關(guān)聯(lián)方交易時，通?？梢圆捎脤嵤┮欢▽徲嫵绦虻姆绞絹韺ι鲜龅谝徊襟E中發(fā)現(xiàn)的疑點進(jìn)行解釋，來確定是否確實存在關(guān)聯(lián)方交易，如對有關(guān)疑點聽取管理當(dāng)局的意見、查閱相關(guān)的檔案資料、對管理方進(jìn)行函證、對會計核算資料進(jìn)行抽查、對金額較大的日后事項進(jìn)行特別關(guān)注、對關(guān)聯(lián)方交易的抵押物的可轉(zhuǎn)讓性進(jìn)行核對、查閱重點人員的工資發(fā)放資料等等。通過該步驟的審計能夠?qū)ι鲜鲆牲c進(jìn)行清晰的解釋，能夠確定被審計單位是否確實存在關(guān)聯(lián)方交易。

(三)審查確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的公平性、合理性及其會計處理的正確性

關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)生本身雖有其特殊性，但是并不一定不正常，最主要的是確定被審計單位是否按照《會計法》的核算要求對其進(jìn)行恰當(dāng)?shù)暮怂愫头从场Ｈ绻搯挝坏暮怂惴椒ㄕ_，就不會形成審計風(fēng)險。在這一步中，通?？梢圆捎靡韵聦徲嫵绦蜻M(jìn)行審計，如與市價比較該關(guān)聯(lián)方交易的作價是否公平、交易的相關(guān)票據(jù)是否齊全、借貸款項時合同是否齊全、函證關(guān)聯(lián)方、審計關(guān)聯(lián)方管理合同查看是否存在特別約定等等，通過實施上述審計程序后，確定被審計單位是否對已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/p>

(四)審查確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易信息披露的充分性、適當(dāng)性

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露有明確規(guī)定。如果在關(guān)聯(lián)方之間存在控制關(guān)系的情況下，被審單位會計報表附注中應(yīng)該揭示企業(yè)所持股份或權(quán)益及其變化、企業(yè)經(jīng)濟(jì)類型或性質(zhì)、名稱、法定代理人、注冊地、注冊資產(chǎn)及變化情況、主營業(yè)務(wù)等；關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生時，被審計單位報表附注中應(yīng)該披露了關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)方交易類型及交易要素；被審計單位要求對關(guān)聯(lián)方單位的注冊資本、所持股份或權(quán)益的變化過程進(jìn)行充分披露：被審計單位應(yīng)該對同類型的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行合并；同時要求審計人員對有關(guān)披露進(jìn)行檢查。查看有無可能對會計報表使用者造成重大誤解等等事項。

審計人員應(yīng)該依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，逐項對被審計單位的關(guān)聯(lián)方交易信息披露情況進(jìn)行檢查，確定被審計單位的會計報表披露是否合理。通過檢查達(dá)到降低審計風(fēng)險的目的。

三、案例分析

綜上所述。通過實施審計程序，對特殊交易進(jìn)行關(guān)注，能夠形成審計發(fā)現(xiàn)，有效地控制審計風(fēng)險。本文將利用以下的案例對此進(jìn)行進(jìn)一步說明，由于保密等因素本文對涉及的地名用甲、乙、丙表示，涉及的公司名稱用A，B、c表示。

公司基本業(yè)務(wù)情況：A公司，其主營業(yè)務(wù)為鋼材銷售，在對該公司2006年的年審過程中，鋼材類商品經(jīng)營收入10000萬元，比上年增長10％，該類交易收入占總收入的90％，該單位的主營業(yè)務(wù)利潤比上年增長1.8％。

(一)發(fā)現(xiàn)疑點

1、該企業(yè)雖然經(jīng)營收入增加很大，并且主營業(yè)務(wù)收入占總收入比重巨大，但是其主營業(yè)務(wù)利潤的增長幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于主營業(yè)務(wù)的收入的增幅。

2、經(jīng)過審計，雖然該企業(yè)的每一筆交易的會計處理都很正確，并且大部分交易的會計憑證后都附有出庫單、入庫單，手續(xù)基本符合對倉儲的要求，但是個別的交易沒有出人庫單，即同類交易處理方式不完全相同。

3、比照當(dāng)年的鋼材市場行情(鋼材本年的利潤較大，市場平均盈利率達(dá)到8％)，該公司利潤率僅為2％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場平均水平。

4、在對其往來帳的審計過程中發(fā)現(xiàn)該公司有相當(dāng)一部分的鋼材銷售給其子公司B(其出資額占該公司的52％)，約占總主營業(yè)務(wù)收入的45％。

5、該公司的往來帳核算人員本年發(fā)生3次更換，同時財務(wù)經(jīng)理發(fā)生變更。

(二)實施審計

由于上述疑點的存在，該公司很可能存在關(guān)聯(lián)方交易，因此，進(jìn)一步實施了下列主要審計程序：

1、對該公司的管理層進(jìn)行了咨詢，了解其公司發(fā)展規(guī)劃以及人員更換原因。

2、對鋼材交易實施抽憑，對相關(guān)大額賬務(wù)處理進(jìn)行審計，并對原始憑證以及相關(guān)附件進(jìn)行審計、對購銷合同進(jìn)行了抽查。

3、由于其子公司B也是審計客戶這一，在對B公司的審計過程中將其往來項目列為重點。實施了詳細(xì)的審計程序。

4、對其倉庫實行現(xiàn)場盤點，同時對已經(jīng)抽取的憑證查找倉庫的出入庫記錄。

5、結(jié)合B單位的審計情況，將這兩家企業(yè)的重要供應(yīng)商和銷售商進(jìn)行了對比分析。

(三)審計發(fā)現(xiàn)

經(jīng)過上述的審計程序，得到以下審計發(fā)現(xiàn)：

1、該企業(yè)的總負(fù)責(zé)人，在任已經(jīng)一定年限并且即將離開這一企業(yè)。

2、B公司的企業(yè)負(fù)責(zé)人與A公司老總私人關(guān)系非常好。

3、該企業(yè)的賬務(wù)處理正確，但是有的憑證沒有附著出入庫憑單，經(jīng)相關(guān)人員解釋，由于鋼材的運輸成本很高，所以很多交易他們并未經(jīng)過該公司自己的倉庫，而是在銷售時直接運送到購買單位，這也是倉庫名稱不唯一的原因。

4、在對倉庫的盤點過程中，我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的倉庫管理較好，并且比照了相關(guān)倉庫憑單，其賬務(wù)處理續(xù)時結(jié)構(gòu)正確，但是3個倉庫中有2個是租用的，對相應(yīng)的倉庫管理人員進(jìn)行了解后，對于不入庫的商品交易他們并不知情。

5、合同抽查的結(jié)果并未顯示異常，均屬正常合同要件。

6、在對B公司的審計過程中，發(fā)現(xiàn)該公司的主營業(yè)務(wù)收入也是鋼材的銷售收入，占其總收入的90‰主營業(yè)務(wù)利潤率為9％，高于市場平均水平，更高于A公司的2％。

7、在對兩家公司的供銷商的比較過程中發(fā)現(xiàn)，A公司的主要供應(yīng)商c公司竟為B公司的主要銷售商，在主營業(yè)務(wù)的交易過程中，與c公司的業(yè)務(wù)往來占A公司的25％，占B公司的60％。

(四)進(jìn)行論證

由于上述審計發(fā)現(xiàn)。特別是第7項審計發(fā)現(xiàn)，我們進(jìn)一步對B公司與c公司的交易進(jìn)行了審計，實施了合同抽查。原始憑證抽查等審計程序。有關(guān)情況得到了進(jìn)一步的證實：

1、通過抽查合同，發(fā)現(xiàn)盡管合同要件合理，但是同的交易價格明顯與時市價不符。

2、通過抽查原始憑證。發(fā)現(xiàn)于該公司的交易大部分沒有出入庫憑證。為空人空出。

3、在對投資的審計過程中發(fā)現(xiàn)A公司少量持有c公司的股份，約為3％。這三方的交易的實質(zhì)如圖1所示：

4、該公司利用關(guān)聯(lián)方交易實現(xiàn)了這樣的結(jié)果：實現(xiàn)了主營業(yè)務(wù)收入的大幅提升、利潤通過該項關(guān)聯(lián)方交易將企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到了其非全資子公司B公司。

(五)結(jié)論

綜上所述。該公司確實存在關(guān)聯(lián)方交易的結(jié)論，并且不同于普通的關(guān)聯(lián)方交易。該公司的關(guān)聯(lián)方交易是3家公司同時實施的，利用該關(guān)聯(lián)交易影響了利潤總額在各公司之間的分配，以及主營業(yè)務(wù)收入的增加。經(jīng)過上述審計程序的實施。發(fā)現(xiàn)了這一隱性的關(guān)聯(lián)方交易，并將這一情況在審計工作底稿中進(jìn)行了反映，有效地規(guī)避的由此帶來到的審計風(fēng)險。

四、結(jié)束語

綜上所述，關(guān)聯(lián)方交易是審計風(fēng)險存在的重大領(lǐng)域，但是通過實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦驅(qū)Ρ粚徲媶挝毁~務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計。收集對應(yīng)的審計資料，即使隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易也能夠發(fā)現(xiàn)，審計人員能夠有效地將這類關(guān)聯(lián)方交易帶來的審計風(fēng)險控制在一定范圍內(nèi)。