原　源　孫艷文

摘要：文章通過闡述管理會計的本質(zhì)以及分析管理會計在我國實際應(yīng)用中存在的問題，提出了有關(guān)管理會計未來研究趨勢的兩種大膽設(shè)想及其可行性建議。

關(guān)鍵詞：管理會計；成本

一、對管理會計本質(zhì)的認識

現(xiàn)代管理會計是一門新興的學(xué)科，是20世紀50年代發(fā)展起來的。以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)的綜合性交叉學(xué)科。管理會計有著許多顯著的特點，如管理會計側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)；管理會計的重點在于規(guī)劃未來；管理會計兼顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全局與局部；管理會計不受會計制度的制約；管理會計提供的信息具有特殊性；管理會計報告不具備法律責(zé)任；管理會計更多的應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法等等。管理會計的一些基本理論知識是大家比較熟悉的。但管理會計究竟研究的是什么，它的根與本到底是什么?無論從管理會計的形成淵源或是現(xiàn)存的內(nèi)容構(gòu)成來看。它都是研究成本的制定和成本控制，即成本的管理。如上所述，管理會計的根是“成本”。管理會計側(cè)重成本管理。包括成本分析、成本計劃(預(yù)測)、成本決策(制定)、成本控制，而成本會計側(cè)重成本事后核算。所以在學(xué)習(xí)和研究管理會計時，一定要把握其根與本，堅持成本管理這一主線，使其內(nèi)容具有系統(tǒng)性、邏輯性。只有深刻了解管理會計的本質(zhì)，才能體會到其深刻的內(nèi)涵，使其真正在實踐中發(fā)揮作用。

二、管理會計在我國實際應(yīng)用中存在的問題

掌握了管理會計的本質(zhì)，對其內(nèi)容有了系統(tǒng)性的了解。其主要研究的是成本的制定和成本的控制。明白了管理會計在會計領(lǐng)域中的特殊意義，但是僅僅掌握管理會計的本質(zhì)是遠遠不夠的。管理會計從西方引入我國已達二、三十年，但其實際應(yīng)用狀況卻不理想，管理會計在實踐中還存在著諸多的問題。

(一)管理會計機構(gòu)設(shè)置的缺陷

在會計組織機構(gòu)中，由于管理會計的職能部門和專職人員的缺位，難以組織運行，同時它自身既定的作用，形成了相應(yīng)的惡性循環(huán)。在相當多的企業(yè)中，管理會計的任務(wù)和職能基本上是由財務(wù)部門和成本核算部門承擔。沒有專門機構(gòu)和專業(yè)人員承擔其任務(wù)和履行其職能，無管理會計師專業(yè)隊伍，全國也無此類技術(shù)資格考試。由于企業(yè)把工作重點和主要精力放在會計循環(huán)上，而不去考慮是否有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，所以在會計機構(gòu)設(shè)置中并未設(shè)置真正的管理會計機構(gòu)。

(二)抽象的數(shù)學(xué)模型與實際的脫節(jié)

抽象的數(shù)學(xué)模型方法適于做一般性的分析，提供解決問題的思路，而不是具體的運用。特別是解決經(jīng)濟活動中的某一具體問題，單純用數(shù)量模型的方法解決是注定要失敗的，需要結(jié)合經(jīng)驗方法，更需要善于觀察思考的方法。如在運用本量利模型進行分析問題時，需要滿足其4大基本假設(shè)。但在實際工作中，這些基本假設(shè)是不可能不變的，因此必須分別計算它們對有關(guān)指標的影響程度。此外，追求高深莫測的理論與數(shù)學(xué)模型，有的將一些本來比較簡單的問題加以復(fù)雜化，使其不易掌握、可操作性差。

(三)教學(xué)方法、內(nèi)容的陳舊

我國傳統(tǒng)會計教育將大部分注意力放在幫助學(xué)生掌握現(xiàn)有的會計規(guī)則以通過注冊會計師考試上，故其狹窄的內(nèi)容和僵化被動的形式遠遠落后于會計理論和實務(wù)的發(fā)展。這對管理會計人才培養(yǎng)是十分不利的。實際上根據(jù)歷史資料編制預(yù)算或計劃、標準成本控制、存貨的經(jīng)濟批量模型、邊際收入等于邊際成本的最優(yōu)化決策等內(nèi)容和方法都已不適應(yīng)知識經(jīng)濟時代的需要了(黃曉波、趙紅娥，2000)，故其教學(xué)方法、內(nèi)容的陳舊在很在程度上制約了管理會計的發(fā)展。

(四)管理會計研究方法的滯后

一直以來，我國學(xué)者適應(yīng)于規(guī)范式的研究模式，管理會計研究也不例外，但是，管理會計最初脫胎于企業(yè)的實務(wù)之中，最應(yīng)該采用實證的研究方法。包括案例研究、實地研究以及問卷調(diào)查。從我國管理會計發(fā)表論文的數(shù)量和比例上來看，經(jīng)驗研究落后于非經(jīng)驗研究(潘飛等，2007)。雖然國內(nèi)實地案例研究比例較高，但這些案例基本上都出現(xiàn)于規(guī)范型和描述型的論文中，與國外的案例研究差距較大，因此，我國管理會計研究方法的最大問題不在于缺乏形似，而是缺乏神似，對經(jīng)驗方法的理解和應(yīng)用需要更加深入的研究。

(五)實務(wù)界缺乏對管理會計的重視和系統(tǒng)應(yīng)用

我國自20世紀70年代末期從西方引進管理會計知識體系至今已有近30年的時間，但近年來我國及國外和港臺的會計學(xué)者所做的各項調(diào)查結(jié)果表明。迄今管理會計在我國企業(yè)中仍來得到廣泛重視和系統(tǒng)應(yīng)用。目前管理會計的應(yīng)用主要是在沿海地區(qū)和外資企業(yè)，而西部、內(nèi)地應(yīng)用極少。這主要是因為管理會計的基層教育滯后，普及率低，很多企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)未意識到管理會計的重要性，對其所能產(chǎn)生的經(jīng)濟效益也沒有清楚的認識，會計人員素質(zhì)低也是制約管理會計推廣應(yīng)用的一個重要原因，而且我國管理會計應(yīng)用軟件開發(fā)也比較滯后。

三、管理會計未來研究趨勢的兩種大膽設(shè)想

(一)設(shè)想一：分解原有知識體系

把管理會計原有的內(nèi)容體系，分解到財務(wù)管理和成本會計兩個學(xué)科中去，分解的結(jié)果是讓管理會計名亡實存。管理會計從其內(nèi)容體系上看。部分內(nèi)容脫離了“成本”這一主導(dǎo)線，從而使其內(nèi)容體系顯得很不系統(tǒng)。如上所述，管理會計的根是“成本”，幾乎大部分學(xué)者都認為“成本會計是管理會計的雛形”。如果現(xiàn)有的管理會計體系沿著“成本”這一主導(dǎo)線延伸下來，無論在系統(tǒng)性，還是在邏輯性，以及深人性方面都會有更合理的安排。但是在目前大家認可的體系中，卻把屬于財務(wù)管理內(nèi)容的投資決策、全面預(yù)算等內(nèi)容穿插了進去。從而在內(nèi)容體系上顯得很雜亂，并且模糊了管理會計的本質(zhì)屬性。首先要做的就是要端正名分，認識到管理會計就是成本管理?，F(xiàn)有的管理會計之所以給人們莫衷一是的感覺，主要是因為在其內(nèi)容在一定程度上已經(jīng)脫離了其本質(zhì)。因此需要加大整合力度，對其內(nèi)容體系徹底改造，使其回歸到成本管理這個范疇內(nèi)。把管理會計原有的內(nèi)容體系，分解到財務(wù)管理和成本會計兩個學(xué)科中去，把其有關(guān)職能落實到財務(wù)管理部門和成本核算部門去執(zhí)行，從而解決管理會計在理論和實踐上的兩個誤區(qū)。分解的結(jié)果是讓管理會計名亡實存，在學(xué)科上使財務(wù)管理和成本會計的內(nèi)容體系更加系統(tǒng)化，在實踐上解決管理會計有職能無機構(gòu)、有任務(wù)無人員的虛置狀態(tài)。因此讓成本會計去吸收成本管理相關(guān)內(nèi)容，定名為成本管理會計或成本會計與管理，其研究對象就是“成本”，其研究內(nèi)容就是成本核算、成本規(guī)劃、成本控制，即在原有成本會計的基礎(chǔ)上，吸收管理會計中所有與成本相關(guān)的內(nèi)容，如成本習(xí)性、成本預(yù)測、成本決策、標準成本、責(zé)任成本、成本控制。調(diào)整后的成本管理會計涵蓋了成本事后核算、事中控制、事前規(guī)劃這樣一個連續(xù)完整的過程。

(二)設(shè)想二：變革原有知識體系

調(diào)查研究表明，在我國管理會計教材中，成本性態(tài)分析、變動成本、本量利分析

法、預(yù)測分析、短期投資決策、長期投資決策、全面預(yù)算、成本控制、標準成本和責(zé)任會計等占據(jù)了相當大的比重(約77，82％)(張海濤、張琳、李安琪，2003)。實際上根據(jù)歷史資料編制預(yù)算或計劃、標準成本控制、存貨的經(jīng)濟批量模型、邊際收入等于邊際成本的最優(yōu)化決策等內(nèi)容和方法都已不適應(yīng)知識經(jīng)濟時代的需要了(黃曉波、趙紅娥，2000)。所以要對現(xiàn)有的管理會計體系進行一個根本性的變革。首先應(yīng)該把一些已經(jīng)脫離實際、不能適應(yīng)時代發(fā)展的理論模型，如不確定條件下的本量利分析、線性規(guī)劃模型、回歸分析模型等全部刪除或只是做一些簡單的介紹，使學(xué)者對其有所了解便可。而把一些先進的管理會計理論和管理會計應(yīng)用方法作為管理會計這門學(xué)科的重點，如作業(yè)成本法、生命周期成本法、目標成本法等，這些都是戰(zhàn)略成本管理的主要方法，故其在管理會計這門學(xué)科中也應(yīng)占有很大的比重。在傳統(tǒng)的管理會計中，一般以凈利率或投資報酬率作為衡量一個企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要指標，但在卡普蘭教授編制的《高級管理會計》一書中，提出了一個新的衡量指標，即平衡計分卡，其主要包括4大綜合指標：財務(wù)經(jīng)營業(yè)績指標、為顧客提供服務(wù)的業(yè)績指標、企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理業(yè)績指標、員工學(xué)習(xí)、產(chǎn)品創(chuàng)新與成長的業(yè)績指標。這4項指標更全面地反映了一個企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，不僅包括物質(zhì)上，還考慮到了顧客的滿意度、員工的成長以及企業(yè)的創(chuàng)新方面，這也應(yīng)該作為管理會計變革的一個重要方面?，F(xiàn)代西方國家的管理會計是比較先進的，而且還產(chǎn)生了管理會計的一些分支學(xué)科，如作業(yè)成本管理會計、適時制生產(chǎn)系統(tǒng)、制造資源計劃、質(zhì)量成本管理會計、戰(zhàn)略管理會計、人力資源管理會計、增值管理會計、社會責(zé)任管理會計、資本成本管理會計、國際管理會計等以及代理人理論、組織行為學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)科學(xué)在管理會計中的應(yīng)用。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，管理會計的變革是必然的，我們要學(xué)會取長補短，積極學(xué)習(xí)西方先進的管理方法。在對現(xiàn)有的管理會計體系進行改革中，可以參照西方管理會計的知識體系，把不確定的、與實務(wù)脫節(jié)的內(nèi)容進行大膽刪減，多介紹及引進一些實用的、可以大大提高效率的應(yīng)用方法。當然對管理會計的態(tài)度，不應(yīng)堅持“全部拿來”，應(yīng)結(jié)合我國社會主義的特色國情去吸收引進西方先進的管理方法，對現(xiàn)有的管理會計體系進行一次根本性的變革。

四、管理會計未來發(fā)展趨勢的建議

(一)借鑒先進方法，開展實證研究

提升實證水平，實證研究應(yīng)從我國文化背景出發(fā)，充分利用我國的已有研究成果和數(shù)據(jù)，借鑒西方國家先進的研究方法、研究理論和經(jīng)驗，針對我國的實際問題開展實證研究。并將管理會計研究與共他研究融合為一體，拓展研究相關(guān)領(lǐng)域，如財務(wù)、財務(wù)會計、物流、信息管理、行為學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、管理科學(xué)及專門人才培養(yǎng)等。研究中要強調(diào)采用實際數(shù)據(jù)的數(shù)字計算。理論界和企業(yè)界應(yīng)攜手合作，深入企業(yè)。觀察和了解實際管理系統(tǒng)的運行，掌握管理會計技術(shù)在實際申的應(yīng)用?？偨Y(jié)管理會計成功的經(jīng)營管理經(jīng)驗，創(chuàng)造本國的實證研究方法。

(二)努力提高企業(yè)決策者和會計人員的素質(zhì)

企業(yè)經(jīng)營決策者對管理會計的重視程度，直接影響到管理會計在企業(yè)中的普遍應(yīng)用，因此有必要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的科學(xué)文化素質(zhì)，并把懂管理會計作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者必須具備的條件之一。有了懂管理的領(lǐng)導(dǎo)隊伍還不夠，企業(yè)還要有精明強干的管理會計專業(yè)人員，進而提高他們的科學(xué)文化水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，這樣能使管理會計在企業(yè)中得到有效的應(yīng)用和推廣。

(三)克服理論與實踐相脫節(jié)的弊病

英、美等國都有管理會計師協(xié)會，其成員由學(xué)術(shù)界和實務(wù)界共同組成，我國也應(yīng)如此。這樣，理論研究就帶有很強的針對性，企業(yè)又能夠很快地應(yīng)用新的管理會計研究成果，也便于建立我國管理會計理論體系。我國會計實務(wù)界應(yīng)該與學(xué)術(shù)界密切配合，出具一批具有行業(yè)特點的、既有理論性又具有較強可操作性的典型案例研究報告，這些研究報告不僅可作為各行業(yè)企業(yè)應(yīng)用管理會計的樣板，具有較強的可操作性，有利于在更多的企業(yè)推廣應(yīng)用，而且還可以作為管理會計教科書中的案例。有助于開展管理會計的教學(xué)和對會計人員的培訓(xùn)工作。由此，管理會計在我國的研究與推廣應(yīng)用將會有實質(zhì)性的進展。

(四)管理會計的管理目標更新

管理會計的管理目標，按傳統(tǒng)理論的評價標準主要是利潤最大化和現(xiàn)金凈流量最大。按這種標準盡管能夠使企業(yè)加強管理和經(jīng)濟核算；但其未考慮企業(yè)的長遠發(fā)展規(guī)劃，在現(xiàn)代企業(yè)制度下和競爭環(huán)境中，忽略了市場經(jīng)濟中最重要的風(fēng)險因素。目前企業(yè)管理是在不確定條件下對企業(yè)價值的評估，而企業(yè)的價值又是企業(yè)現(xiàn)實收益與未來收益、有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)、自身的經(jīng)濟走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)。立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，并權(quán)衡風(fēng)險與報酬，按照現(xiàn)代企業(yè)管理理論認定現(xiàn)代管理會計的目標是：追求企業(yè)價值最大化。

要改變管理會計在我國發(fā)展的現(xiàn)狀，不是一朝一夕的事情，需要相關(guān)管理部門、廣大會計工作者及學(xué)者的參與，對管理會計進行一次徹底的變革，而且在管理會計的研究中要形成創(chuàng)新的觀念，加大管理會計的實踐力度，以便使其真正服務(wù)于我國企業(yè)。