高　蕾

摘要：研究和開發(fā)活動已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。對研究與開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理恰當(dāng)與否，直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。加強(qiáng)研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)的理論探討非常必要。當(dāng)研究與開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較小時，可根據(jù)重要性原則，將其進(jìn)行費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；研究與開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大時，按一定條件進(jìn)行資本化。

關(guān)鍵詞：研究；開發(fā)；費(fèi)用；資本化；費(fèi)用化

中圖分類號：F235文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673－291X(2009)05－0135－02

在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營的競爭中，先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開發(fā)越來越重要，企業(yè)生產(chǎn)中知識成本的比重也越來越大，許多公司不得不投入巨額資金進(jìn)行研究與開發(fā)活動。正確界定研究與開發(fā)活動，是恰當(dāng)進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)處理和財(cái)務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。只有正確界定了研究與開發(fā)活動，才能為公司內(nèi)部和外部報(bào)表使用人員提供更加準(zhǔn)確、及時地會計(jì)信息，更好的利用會計(jì)信息做出有用的決策，因此有必要對研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行探析。

一、研究與開發(fā)費(fèi)用的定義及主要內(nèi)容

(一)研究與開發(fā)費(fèi)用的定義

國際審計(jì)準(zhǔn)則中對研發(fā)費(fèi)用的具體含義規(guī)定為：研究活動指為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識和認(rèn)識而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查，其性質(zhì)是因特定研究支出而形成的未來經(jīng)濟(jì)效益將來能否實(shí)現(xiàn)，不具備足夠的確定性；開發(fā)活動指出在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應(yīng)用于新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)，其性質(zhì)是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性。

總之，研究活動是開發(fā)活動的前奏，通過前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識，再通過開發(fā)活動將新的科學(xué)技術(shù)知識即研究成果付諸實(shí)踐。

(二)研究與開發(fā)費(fèi)用的主要內(nèi)容

研究與開發(fā)費(fèi)用主要包括五個方面的內(nèi)容：1，在研究與開發(fā)過程中所耗費(fèi)的各種材料；2，為研究與開發(fā)項(xiàng)目購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；3，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的人員工資以及其他類似的人工成本；4，委托其他單位或個人承擔(dān)部分研究與開發(fā)工作所支付的費(fèi)用；5，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的間接成本等。

二、研究開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理方法及方法的比較

筆者認(rèn)為，對研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件的資本化處理。這種方法的突出優(yōu)點(diǎn)是：1，有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)經(jīng)費(fèi)本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。如果把研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作為費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會引起本期利潤的下降。這樣短期利潤的數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益。如果把部分研發(fā)經(jīng)費(fèi)資本化，就能夠部分地克服上述弊端。2，更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。將研究開發(fā)費(fèi)用加以資本化后，作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。研究開發(fā)費(fèi)用為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動進(jìn)展和成功可能性的信息。3，有助于企業(yè)價值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。

綜上可知，無論是符合一定條件的資本化法，還是完全費(fèi)用化法，都遵循了會計(jì)的穩(wěn)健性原則，但是穩(wěn)健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則，研究是為開發(fā)做準(zhǔn)備，只有在研究的基礎(chǔ)上開發(fā)才能做到有的放矢，進(jìn)而取得成功，而開發(fā)失敗也是開發(fā)成功的基礎(chǔ)。因此，從理論上講，其整個成本應(yīng)與相關(guān)的開發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相配比，即予以資本化。但實(shí)際上，由于研究與開發(fā)具有風(fēng)險(xiǎn)性，鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，會計(jì)上是將其全部或部分費(fèi)用化，從而造成穩(wěn)健掛原則與配比原則兩難兼顧的境地。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則中研究開發(fā)支出處理的對比與分析

(一)我國采用資本化處理存在以下缺陷

國際會計(jì)準(zhǔn)則第9號中規(guī)定：“研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，開發(fā)費(fèi)用如滿足特定的標(biāo)準(zhǔn)，即表明這些費(fèi)用很可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，即資本化”。我國并未將研究開發(fā)費(fèi)用劃分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用，而是籠統(tǒng)作為開發(fā)費(fèi)用，并將其在發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)為費(fèi)用，僅僅將按法律程序申請并取得專利時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等與開發(fā)過程無直接關(guān)系的費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的歷史成本。

我國現(xiàn)行研究開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理存在的弊端：1、影響了利潤的真實(shí)性和可比性。當(dāng)期費(fèi)用容易受研究開發(fā)費(fèi)用的影響而大起大落，從而使利潤的真實(shí)性和可比性大打折扣；2、未能體現(xiàn)重要性原則。隨著企業(yè)的發(fā)展，特別是高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用也將越來越大，信息使用者將更關(guān)注企業(yè)的科研活動，而現(xiàn)行的會計(jì)處理方法未能體現(xiàn)其重要性；3、不能真實(shí)反映無形資產(chǎn)的價值。有些專利、商標(biāo)權(quán)開發(fā)費(fèi)用很大，如果僅用最后階段的申請，注冊費(fèi)用計(jì)價，勢必會使賬面價值與實(shí)際價值相差甚遠(yuǎn)；如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)的價值既不真實(shí)也不全面；4、不符合一貫性原則。因?yàn)殚_發(fā)往往會跨年度，如果本年度開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的費(fèi)用列入當(dāng)期費(fèi)用，而當(dāng)下一年度繼續(xù)開發(fā)取得成功時，將該年度發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)，這二者的會計(jì)處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期費(fèi)用的縱向可比性。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場競爭的加劇，產(chǎn)品更新?lián)Q代越來越快，研究與開發(fā)費(fèi)用正日益成為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)常支出，將其全部費(fèi)用化不僅影響科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，還必將阻礙國家整體經(jīng)濟(jì)實(shí)力的提高，因此，新會計(jì)準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用作了修改。

(二)新會計(jì)準(zhǔn)則對研究開發(fā)支出的修改及對其會計(jì)處理變化的評價和分析

1、新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂

內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。而內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項(xiàng)時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

(1)從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。

2、對研究開發(fā)支出會計(jì)處理變化的評價和影響

有條件的資本化本身比單一的費(fèi)用化或是單一的資本化更合理，本人認(rèn)為理由有以下幾點(diǎn)：

(1)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。研究與開發(fā)是兩個相互聯(lián)系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎(chǔ)階

段，能否帶來經(jīng)濟(jì)效益非常不確定，而且受益對象不明顯，而開發(fā)活動是將研究成果付諸于實(shí)踐，比研究階段更進(jìn)一步，帶來經(jīng)濟(jì)效益的確定性高，并且受益對象是特定的產(chǎn)品，所以將研究過程中發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用，在開發(fā)成功時進(jìn)行將其資本化，不成功還是進(jìn)行費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期損益，這比單一的費(fèi)用化或單一的資本化更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

(2)更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。單一的費(fèi)用化能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而單一的資本化能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。一定條件下，資本化能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則，既可以避免費(fèi)用化帶來的資產(chǎn)低估，同時也最大限度地降低資本化所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

(3)符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)研究與開發(fā)活動已經(jīng)投入了大量的經(jīng)費(fèi)，當(dāng)然是一項(xiàng)過去的事項(xiàng)，它不是為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)研究開發(fā)成功時，就可以成為企業(yè)的一項(xiàng)資源，也能夠被企業(yè)控制或所有，并且在開發(fā)過程中的成本也可以可靠計(jì)量，顯然符合資產(chǎn)的定義。

(4)有利于我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌。環(huán)境的變化必然要求中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會計(jì)準(zhǔn)則及英國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的做法相一致，這樣，可以縮小與國際之間的差異。因此，一定條件下資本化的選擇具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。

四、研發(fā)費(fèi)用在會計(jì)報(bào)表中的披露

無形資產(chǎn)在會計(jì)處理中占有重要地位，因此，研究與開發(fā)費(fèi)用有關(guān)的重要內(nèi)容都應(yīng)在會計(jì)報(bào)表或會計(jì)報(bào)表附注中作批露。

基于《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的“實(shí)質(zhì)重于形式”和對信息披露的完整性和真實(shí)性的要求，企業(yè)可以將研究開發(fā)費(fèi)用在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中單獨(dú)披露，也可以根據(jù)上述對研究與開發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表做相應(yīng)的調(diào)整在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露。首先，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)”一欄中加入“無形資產(chǎn)開發(fā)投資”一項(xiàng)，用來揭示截止某一時點(diǎn)企業(yè)投入無形資產(chǎn)開發(fā)金額的大小。研究開發(fā)活動一旦成功，就將發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，作為無形資產(chǎn)入賬，開發(fā)成功的無形資產(chǎn)有關(guān)信息，包括其開發(fā)成本，會計(jì)處理方法以及所形成的無形資產(chǎn)對企業(yè)將來發(fā)展的重要影響等?？紤]到無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位日益突出，建議在會計(jì)報(bào)表中按類別分別列示；如果在期末開發(fā)還未成功，則將“開發(fā)成本”賬戶所歸集到的數(shù)額列入其他資產(chǎn)，單獨(dú)設(shè)置開發(fā)成本項(xiàng)目反映，并在報(bào)表附注中加以披露：1、企業(yè)研發(fā)過程發(fā)生的費(fèi)用金額。2、研發(fā)費(fèi)用予以資本化金額及攤銷辦法。3、研發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化金額。這樣，有利于與企業(yè)利潤相關(guān)的集團(tuán)能正確了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況，了解企業(yè)的潛力及競爭能力，方便于債權(quán)人、投資人進(jìn)行決策，避免某些企業(yè)人為調(diào)節(jié)費(fèi)用與資產(chǎn)。還應(yīng)披露目前正在開發(fā)的無形資產(chǎn)的進(jìn)展情況，以及當(dāng)期無形資產(chǎn)開發(fā)失敗的有關(guān)信息，包括對開發(fā)失敗項(xiàng)目所采取的會計(jì)處理方法的說明。

責(zé)任編輯杜娟