陳香茹

摘要：2006年2月15日，財政部文件財會[2006]3號發(fā)布了[財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項具體準(zhǔn)則的通知]，《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》作為第8號準(zhǔn)則寫入其中。為了更好的理解和運用《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》(以下簡稱新準(zhǔn)則)，對資產(chǎn)減值的相關(guān)問題進(jìn)行了探討，以期對資產(chǎn)減值會計進(jìn)行更加準(zhǔn)確的操作，使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項目更符合資產(chǎn)的定義。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；計提

中圖分類號：F231.1文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673－291X(2009)05－0157－02

一、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備歸根到底屬于資產(chǎn)計價的問題，在決策有用觀看來，財務(wù)會計的目標(biāo)是提供與經(jīng)營決策相關(guān)的會計信息，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是順應(yīng)了決策有用觀的思路，對資產(chǎn)的原始成本按其現(xiàn)時價值進(jìn)行調(diào)整以提供與企業(yè)財務(wù)狀況更為相關(guān)的信息以利于決策。另一方面，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能更好地反映資產(chǎn)要素的定義。根據(jù)2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。因此，當(dāng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的能力受到影響時，剔除那一部分不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)，即提取恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣做才能使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項目更符合資產(chǎn)的定義。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》適用的范圍

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、對子公司的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、以成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準(zhǔn)備。同時，明確規(guī)定“存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、遞延所得稅、金融資產(chǎn)、石油天然氣等，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”。

三、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的特點

與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值》有以下特點：

(一)明確了進(jìn)行減值測試的前提

新準(zhǔn)則規(guī)定，會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。

(二)更具有操作性

新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。

(三)引入“資產(chǎn)組”概念

我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提，但是在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上有困難。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。明確了按資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備的方法。準(zhǔn)則規(guī)定，某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。

(四)引入“總部資產(chǎn)”概念

新準(zhǔn)則引入了“總部資產(chǎn)概念”?？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，所以要計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

(五)規(guī)定了計提商譽減值準(zhǔn)備的方法

新準(zhǔn)則取消了商譽直線法攤銷；規(guī)定對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

(六)已計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則規(guī)定已計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這是新會計準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。公允價值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，允許已計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回使得人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)。

四、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定

(一)可能發(fā)生資產(chǎn)減值的認(rèn)定

存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值：(1)資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或正常使用而預(yù)計的下跌；(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律等環(huán)境以及正常所處的市場在當(dāng)期或近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；(3)市場利率或其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度下跌；(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞；(5)資產(chǎn)已經(jīng)被閑置、終止使用或計劃提前處置；(6)企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或?qū)⒁陀陬A(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或?qū)崿F(xiàn)的營業(yè)利潤(或虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或高于)預(yù)計金額；(7)其他表明資產(chǎn)可能發(fā)生的減值跡象。

(二)資產(chǎn)減值的計量標(biāo)準(zhǔn)

新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。

不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計。

企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。

(三)資產(chǎn)減值損失的處理

資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計人當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)在確認(rèn)減值損失后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)。

資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

(四)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理

根據(jù)新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)有減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定該資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流量是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量為依據(jù)。企業(yè)在認(rèn)定資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式(如是按生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類，還是按地區(qū)或區(qū)域)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明變更是合理的，并在會計報表附注中說明。

資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式一致。資產(chǎn)組的賬面價值是指，包括直接歸屬于資產(chǎn)組資產(chǎn)的賬面價值與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)的賬面價值，通常不包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值。

企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征：難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，而且其賬面價值不能完全歸屬與某一資產(chǎn)組。

如果有跡象表明總部資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值比較，以判斷該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否發(fā)生減值損失。

(五)商譽減值的處理

企業(yè)合并形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號——分部報告》準(zhǔn)則所確定的報告分部。

企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組，難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組組合。

在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與其賬面價值比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較包含商譽資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值)與其可收回金額。如果可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失的金額應(yīng)先抵減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中分?jǐn)偟纳套u的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

責(zé)任編輯柯黎