竇寶東

◎《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中對(duì)工資薪金支出的表述

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條、第三十四條作了進(jìn)一步的明確：

(一)有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出；

(二)合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出；

(三)企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除；

(四)工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

國(guó)稅函[2009]3號(hào)文《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》指出，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中所稱的臺(tái)理工資薪金，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：

(一)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

(二)企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

(三)企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；

(四)企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

(五)有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；

◎當(dāng)前對(duì)企業(yè)已計(jì)提無(wú)力支付的合理工資薪金支出稅前扣除的不同意見(jiàn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》第二章第四條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債”。今年席卷世界的金融風(fēng)暴讓很多企業(yè)銷售萎縮、資金鏈斷裂，納稅年度已經(jīng)計(jì)提工資薪金支出，但因各種原因無(wú)力支付的現(xiàn)象普遍存在，從事季節(jié)性商品生產(chǎn)和銷售的行業(yè)尤為突出，年末欠薪金額可能非常巨大。

在納稅年度已經(jīng)計(jì)提，但因各種原因無(wú)力支付而形成應(yīng)付工資年末貸方余額部分，在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)能不能扣除呢?對(duì)這個(gè)問(wèn)題的回答和處理，當(dāng)前主要有以下四種意見(jiàn)：

(一)“發(fā)生”就是“支付”，企業(yè)已計(jì)提無(wú)力支付而形成應(yīng)付工資年末貸方余額部分不能在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

(二)“發(fā)生”就是“支付”，企業(yè)已計(jì)提無(wú)力支付而形成應(yīng)付工資年末貸方余額部分不能在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，但企業(yè)可將當(dāng)年應(yīng)發(fā)放而未發(fā)放的工資作“借：應(yīng)付工資，貸：其他應(yīng)付款”處理，對(duì)上述已記在“其他應(yīng)付款”科目的應(yīng)付工資借方發(fā)生額作為當(dāng)年實(shí)際發(fā)放工資額處理；(摘自2008年12月18日瑞安財(cái)稅網(wǎng))

(三)“發(fā)生”不代表“支付”，當(dāng)企業(yè)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債時(shí)，成本項(xiàng)目中的工資薪金支出就發(fā)生了，同時(shí)企業(yè)向職工支付薪酬的現(xiàn)時(shí)義務(wù)成立。合理的工資薪金支出發(fā)生額，等于企業(yè)已經(jīng)計(jì)提與取得收入有關(guān)的、合理的工資薪金支出的金額，包括企業(yè)已計(jì)提無(wú)力支付而形成應(yīng)付工資年末貸方余額中的合理部分，可以在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

下面是摘自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織編寫的2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》第415頁(yè)的例題。

[例1]甲企業(yè)20×6年12月計(jì)人成本費(fèi)用的工資總額為4000萬(wàn)元，至20×6年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計(jì)人成本費(fèi)用的4000萬(wàn)元支出中，可予稅前抵扣的臺(tái)理部分為3000萬(wàn)元。

分析：

該項(xiàng)應(yīng)付薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。

該項(xiàng)應(yīng)付薪酬負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=4000萬(wàn)元(賬面價(jià)值)-0(未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額)=4000(萬(wàn)元)。

該項(xiàng)應(yīng)付薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值4000萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)4000萬(wàn)元相同，不形成暫時(shí)性差異。

(四)還有一種介于前三種之間的意見(jiàn)，就是企業(yè)已計(jì)提無(wú)力支付而形成應(yīng)付工資年末貸方余額部分，在年度企業(yè)所得稅申報(bào)期限前支付的，作為當(dāng)年實(shí)際發(fā)放工資額處理。

◎?qū)?yīng)付工資的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的探討

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第二章對(duì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)定義如下：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三章對(duì)暫時(shí)性差異定義如下：暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

一般情況下，負(fù)債的確認(rèn)和償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，不形成暫時(shí)性差異。如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等。

如上述例題中，甲企業(yè)應(yīng)付工資年末貸方余額中可予稅前抵扣的合理部分為1000萬(wàn)元。

稅法規(guī)定不能稅前扣除的，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用、同時(shí)作為負(fù)債反映的其他負(fù)債，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，也不形成暫時(shí)性差異。

如上述例題中，甲企業(yè)應(yīng)付工資年末貸方余額中不予稅前抵扣的不合理部分為1000萬(wàn)元。

但是某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，如按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計(jì)負(fù)債：

(一)稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件的預(yù)收款項(xiàng)。

(二)稅法規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時(shí)才稅前扣除的，因銷售商品或提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

◎稅法支持已計(jì)提無(wú)力支付的合理工資薪金支出稅前扣除

國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第一章第四條明確指出，除稅收法規(guī)另有規(guī)定者外，稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循以下原則：

(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除；

(二)配比原則。即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除，納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除

費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除；

(三)相關(guān)性原則。即納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)；

(四)確定性原則。即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。

(五)合理性原則。即納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算和分配方法應(yīng)符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。

首先，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》沒(méi)有把“費(fèi)用發(fā)生時(shí)”和“實(shí)際支付時(shí)”混為一談，而是作了明確區(qū)分，要求企業(yè)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，企業(yè)雖在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，但“費(fèi)用發(fā)生時(shí)”“實(shí)際支付”的可能性越來(lái)越小，跨年度支付現(xiàn)象很普遍，“發(fā)生”并不能代表“支付”。

其次，如果納稅年度已計(jì)提無(wú)力支付的工資薪金支出中合理的部分不能在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，合理的工薪支出就不能在費(fèi)用發(fā)生時(shí)確認(rèn)扣除，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

第三，如果納稅年度已計(jì)提無(wú)力支付的工資薪金支出中合理的部分不能在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，合理的工薪支出就不能在應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除，不符合配比原則。

第四，如果納稅年度已計(jì)提無(wú)力支付的工資薪金支出中合理的部分不能在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，企業(yè)可扣除費(fèi)用的計(jì)算和分配方法不遵循工資薪金先提取后發(fā)放的一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例，不符合合理性原則。

國(guó)稅法[2008]101文《關(guān)于印發(fā)(中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表)的通知》關(guān)于工資薪金支出的填報(bào)說(shuō)明見(jiàn)表1。

“賬載金額”填報(bào)企業(yè)計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”和直接計(jì)人成本費(fèi)用的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；“稅收金額”填報(bào)稅收允許扣除的工資薪金額，對(duì)工效掛鉤企業(yè)需對(duì)當(dāng)年實(shí)際發(fā)放的職工薪酬中應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的部分予以填報(bào)，對(duì)非工效掛鉤企業(yè)即為“賬載金額”，本數(shù)據(jù)作為計(jì)算職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的基數(shù)；“調(diào)增金額”和“調(diào)減金額”需分析填列。

一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例下，工資薪金先提取后發(fā)放，當(dāng)企業(yè)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債時(shí)，成本費(fèi)用中的工資薪金支出就計(jì)入了(發(fā)生了)，企業(yè)向職工支付薪酬的現(xiàn)時(shí)義務(wù)就成立了?！百~載金額”應(yīng)等于的工資薪金支出發(fā)生額，包括企業(yè)已計(jì)提無(wú)力支付而形成應(yīng)付工資貸方余額部分，與“稅收金額”不一定相同。

◎總結(jié)

所以，本人對(duì)問(wèn)題的回答和處理傾向于2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材中的表述，即：

企業(yè)在納稅年度已經(jīng)計(jì)提，但因各種原因無(wú)力支付而形成應(yīng)付工資年末貸方余額部分，無(wú)論是否合理，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，不形成暫時(shí)性差異。其中合理工資薪金支出的部分，可以在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。即企業(yè)已經(jīng)計(jì)提與取得收入有關(guān)的、合理的工資薪金支出的金額，

但是盡快籌集資金，及時(shí)支付應(yīng)付職工薪酬是企業(yè)不可推卸的責(zé)任和義務(wù)。一般情況下，企業(yè)已計(jì)提無(wú)力支付而形成應(yīng)付工資年末貸方余額部分，年度企業(yè)所得稅申報(bào)期限前支付的，在填制《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》時(shí)可以作為當(dāng)年實(shí)際支付工資額處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)單獨(dú)進(jìn)行披露。當(dāng)前稅法規(guī)定，年度企業(yè)所得稅申報(bào)期限為下一年度的5月31日。

那些認(rèn)為“發(fā)生”就是“支付”、工資薪金支出稅前扣除不再遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的觀點(diǎn)值得商榷，那些因無(wú)力支付而不計(jì)提應(yīng)付工資的企業(yè)，勢(shì)必導(dǎo)致產(chǎn)品成本項(xiàng)目的缺失，虛增利潤(rùn)，給企業(yè)造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失。