韓 意

提要當(dāng)前,許多有財(cái)務(wù)舞弊行為的企業(yè)將存貨舞弊視為企業(yè)舞弊的重要手段和途徑,影響會(huì)計(jì)信息使用者的正確決策,進(jìn)而在宏觀上影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展。因此,研究企業(yè)存貨舞弊行為,有效識(shí)別存貨舞弊跡象,最大限度防范存貨財(cái)務(wù)舞弊,具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞:存貨;舞弊;注冊(cè)會(huì)計(jì)師

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

自20世紀(jì)六十年代以來,公司舞弊、非法行為更加猖獗,經(jīng)營(yíng)失敗頻繁發(fā)生,由于存貨通常在企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)或全部資產(chǎn)中占有較大比重,是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要環(huán)節(jié),并且存貨項(xiàng)目因其種類繁多、收發(fā)頻繁、計(jì)價(jià)方法多樣,在管理和核算上具有一定難度。因此,存貨舞弊成為企業(yè)舞弊的重要手段和途徑。

一、常見存貨舞弊手段

存貨舞弊的核心就是虛構(gòu)存貨價(jià)值,而存貨的價(jià)值確定涉及到兩個(gè)要素:數(shù)量和價(jià)格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難,因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁?gòu)進(jìn)和銷售;不斷地在不同的存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)領(lǐng)域。存貨單價(jià)的計(jì)算同樣可能存在問題,采用先進(jìn)先出、加權(quán)平均法等不同的存貨計(jì)價(jià)方法計(jì)算出來的存貨價(jià)值有很大差異。不誠(chéng)信的企業(yè)采用的存貨舞弊方法常常有:虛構(gòu)存貨、操縱存貨的盤點(diǎn)、隨意變更存貨計(jì)價(jià)方法等,或者是這幾種方法的組合。

1、虛構(gòu)存貨。一個(gè)很容易想到的增加存貨價(jià)值的方法是對(duì)實(shí)際并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料,如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表內(nèi)的數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告以及虛假的訂貨單等。諸如此類的措施可能會(huì)高估某一會(huì)計(jì)期間“期末存貨”,而這樣又會(huì)造成高估下一會(huì)計(jì)期間的“期初存貨”,使得下一會(huì)計(jì)期間的凈利潤(rùn)可能被低估。因此,如果管理當(dāng)局想要在以后的會(huì)計(jì)期間(大多數(shù)舞弊涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間)繼續(xù)高估凈利潤(rùn),就需要繼續(xù)高估期末存貨,而且高估的金額必須能夠抵消由于上期期末存貨被高估而引起的本期凈利潤(rùn)的減少。這樣做勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致存貨更大金額的錯(cuò)報(bào),從而使舞弊更易被發(fā)現(xiàn)。當(dāng)然,大多數(shù)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊發(fā)生于公司陷入絕境時(shí),舞弊者主要關(guān)注在當(dāng)期如何高估收益,對(duì)以后會(huì)計(jì)期間可能會(huì)遇到的會(huì)計(jì)問題并沒有過多考慮,所以觀察企業(yè)連續(xù)幾年的長(zhǎng)期趨勢(shì)也很重要。

2、操縱存貨的盤點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很大程度上依賴于對(duì)客戶存貨的監(jiān)盤程序來獲取有關(guān)存貨的審計(jì)證據(jù),因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說,執(zhí)行和記錄盤點(diǎn)測(cè)試顯得非常重要。實(shí)際上,在一些存貨舞弊案件中,客戶在數(shù)小時(shí)之內(nèi)就改變了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿。例如,被審計(jì)的客戶在會(huì)計(jì)期末結(jié)束前收到一大批貨物,隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出,并在審計(jì)期間將其隱藏起來;在存貨實(shí)物盤點(diǎn)時(shí),再將這些貨物清點(diǎn)并記入注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的那批貨物,這樣顯然高估了存貨的價(jià)值同時(shí)低估了負(fù)債的數(shù)額。

3、隨意變更存貨計(jì)價(jià)方法。企業(yè)存貨核算的計(jì)價(jià)方法一旦確定,不能隨意變更,如需變更,必須在報(bào)表附注中披露相關(guān)變更的理由及影響金額。有些企業(yè)正是利用可以變更存貨計(jì)價(jià)方法的機(jī)會(huì),編造虛假的借口或理由來變更存貨計(jì)價(jià)方法。

二、存貨舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)

(一)存貨舞弊的動(dòng)機(jī)。存貨舞弊的動(dòng)機(jī)來自以下方面:(1)客戶公司面臨財(cái)務(wù)困難,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈,風(fēng)險(xiǎn)與利潤(rùn)共存。獲利能力強(qiáng)的客戶,競(jìng)爭(zhēng)能力較強(qiáng),財(cái)務(wù)狀況較好,管理人員就更有可能遵守各種制度和政策,按既定的方針管理企業(yè)。此時(shí),粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性就較小;反之,管理者采取各種舞弊手段掩蓋財(cái)務(wù)狀況的可能性就會(huì)增大;(2)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的好壞會(huì)嚴(yán)重影響某些客戶,一旦環(huán)境惡劣,這些客戶可能面臨產(chǎn)品銷售不出去、資金回籠困難等問題,經(jīng)營(yíng)狀況會(huì)受到嚴(yán)重影響,管理當(dāng)局就會(huì)面臨完成財(cái)務(wù)計(jì)劃的巨大壓力,其舞弊的可能性就會(huì)增大;(3)管理當(dāng)局面臨來自資本市場(chǎng)的壓力,上市公司為了獲得增資配股資格,吸引更多的投資者或者為了避免其股價(jià)下跌、公司面臨退市或被收購(gòu)等風(fēng)險(xiǎn),想方設(shè)法粉飾財(cái)務(wù)狀況,在虛增資產(chǎn)的同時(shí),利用存貨虛增盈利。

(二)存貨舞弊的機(jī)會(huì)。并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤(rùn)并瞞過審計(jì)師。事實(shí)上,對(duì)于有些公司,如那些規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單的公司,要想瞞過審計(jì)師在存貨上做手腳是非常困難的。但存在以下情況時(shí)管理當(dāng)局進(jìn)行存貨舞弊的可能性就會(huì)增加:客戶公司決策制定由一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)人壟斷把持;內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷;客戶公司是一個(gè)制造企業(yè),或者說其擁有一個(gè)確定存貨價(jià)值的復(fù)雜系統(tǒng);客戶公司涉及高新技術(shù)或其他迅速變動(dòng)的行業(yè);客戶公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn)等。另外,通過與關(guān)聯(lián)方(母公司、子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)等)之間的存貨購(gòu)銷業(yè)務(wù)也可增加舞弊的機(jī)會(huì)。

三、審計(jì)人員對(duì)存貨舞弊的防范

(一)識(shí)別存貨舞弊跡象。與收入舞弊相比,存貨舞弊比較容易實(shí)施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須檢查與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制,注意是否缺乏關(guān)鍵內(nèi)部控制,而給舞弊者提供可乘之機(jī)。具體而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注如下內(nèi)部控制程序:采購(gòu)(請(qǐng)購(gòu)單、訂貨單等)、驗(yàn)收(驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、實(shí)物控制等)、記賬(購(gòu)貨發(fā)票、借項(xiàng)通知單等)、現(xiàn)金支出(支票等)、存貨的儲(chǔ)存、加工和裝運(yùn)、銷貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、存貨成本的結(jié)算(特別是在制造業(yè)企業(yè))、實(shí)地觀察存貨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)隨時(shí)保持職業(yè)謹(jǐn)慎,對(duì)舞弊跡象展開認(rèn)真的調(diào)查。

(二)完善存貨內(nèi)部控制制度。審計(jì)人員在對(duì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí),可以通過詢問相關(guān)人員、查閱企業(yè)文件、調(diào)查問卷或繪制流程圖等方法,來了解采購(gòu)、驗(yàn)貨、倉(cāng)儲(chǔ)、生產(chǎn)、銷售等有關(guān)內(nèi)部控制制度是否健全,執(zhí)行情況如何,尤其要注意現(xiàn)金收款銷售的內(nèi)部控制制度的健全性以及執(zhí)行如何。通過完善存貨內(nèi)部控制制度,監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)行,從而達(dá)到防范存貨舞弊的作用。

(三)完善外部防范措施

1、加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)和制度建設(shè)。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況和國(guó)際慣例,進(jìn)一步制定出我國(guó)的有關(guān)制度、法規(guī),解決“無章可循、無法可依”及“有章有法不依”的問題。同時(shí),加強(qiáng)由審計(jì)、監(jiān)察、財(cái)稅、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等部門相結(jié)合,對(duì)查處的違紀(jì)違法案件嚴(yán)肅處理,避免出現(xiàn)多年來形成的一罰了之情況,以制約存貨舞弊行為。

2、提高對(duì)存貨財(cái)務(wù)舞弊的查處能力。當(dāng)前,存貨財(cái)務(wù)舞弊水平不斷提高,從簡(jiǎn)單的違紀(jì)違規(guī)到有預(yù)謀、有組織的技術(shù)造假;從單純的賬薄造假到從傳票到報(bào)表的全面會(huì)計(jì)資料造假,同時(shí)對(duì)審計(jì)人員的常用審計(jì)方法有所了解和掌握。所以,審計(jì)人員只有擁有過硬的專業(yè)知識(shí),才能不斷發(fā)現(xiàn)問題和解決問題。

3、加大對(duì)存貨財(cái)務(wù)舞弊的處罰力度。加大對(duì)存貨財(cái)務(wù)舞弊的處罰力度是當(dāng)前防范化解會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵?，F(xiàn)階段,我國(guó)立法機(jī)關(guān)及有關(guān)管理部門先后制定并發(fā)布了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)和制度,盡管這些法規(guī)和制度還有待進(jìn)一步完善,但是只要認(rèn)真執(zhí)行,基本能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,更不會(huì)出現(xiàn)蓄意造假的現(xiàn)象。但由于對(duì)蓄意造假者的懲罰力度不足,致使某些單位和個(gè)人仍然敢于鋌而走險(xiǎn)。今后對(duì)于惡意造假并產(chǎn)生嚴(yán)重后果者,管理部門決不能姑息遷就,一定要加大處罰力度,警示后來者不要重蹈覆轍。

4、改進(jìn)存貨盤點(diǎn)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須合理、周密地安排存貨盤點(diǎn)測(cè)試程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行,在盤點(diǎn)時(shí)應(yīng)盡可能采取措施以提高存貨盤點(diǎn)的有效性。但是,即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了該程序,也不能保證能發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊行為。這是因?yàn)榇尕洷P點(diǎn)存在以下局限性:被審計(jì)單位往往派代表跟隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師,一方面記錄下測(cè)試的結(jié)果,同時(shí)也可掌握測(cè)試地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。這樣,被審計(jì)單位就有機(jī)會(huì)將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測(cè)試的項(xiàng)目中,從而增加存貨的總體價(jià)值。在執(zhí)行盤點(diǎn)測(cè)試程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先將測(cè)試的時(shí)間和地點(diǎn)告知被審計(jì)單位,以期做好盤點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是,對(duì)于那些有多處存貨存放點(diǎn)的被審計(jì)單位,這種事先通知無疑會(huì)使其有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有檢查的存放點(diǎn)。

鑒于存貨盤點(diǎn)測(cè)試具有局限性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須制定周密的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃,并且在進(jìn)行存貨監(jiān)盤時(shí)應(yīng)注意以下事項(xiàng):存貨監(jiān)盤小組應(yīng)由熟悉客戶運(yùn)營(yíng)的有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé),對(duì)于欠缺經(jīng)驗(yàn)的助理人員或“新手”,應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo),并鼓勵(lì)他們遇到疑點(diǎn)時(shí)及時(shí)告知督導(dǎo)其工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師;不要事先或太早告訴被審計(jì)公司將要監(jiān)盤的地點(diǎn),以防公司作存貨調(diào)換轉(zhuǎn)移來掩蓋存貨不實(shí);注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)公司的存貨盤點(diǎn),進(jìn)行必要的抽查,并形成相應(yīng)的工作底稿;盤點(diǎn)審核時(shí)抽查的焦點(diǎn)應(yīng)置于高價(jià)值項(xiàng)目;抽查時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄選取一些項(xiàng)目追查至存貨,同時(shí)從存貨中選取一些項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄;注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽查存貨數(shù)量時(shí),應(yīng)親自“踩堆”,而不應(yīng)聽客戶工作人員報(bào)數(shù),以防止“空箱”和虛報(bào),應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計(jì)公司盤點(diǎn)記錄相核對(duì);注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)親自記錄所抽查的存貨,以防監(jiān)盤結(jié)果被修改;對(duì)于重大或不尋常的盤點(diǎn)差異,或客戶人員對(duì)抽查程序感到過度關(guān)心者,均應(yīng)提高專業(yè)警覺性;注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動(dòng)情況,防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn);注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況,觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)及殘次的存貨;根據(jù)存貨特性考慮是否利用專家的工作。

(作者單位:鄭州工業(yè)貿(mào)易學(xué)校)

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