翁雪春

提要本文綜述了內(nèi)部控制制度的發(fā)展過(guò)程和趨勢(shì),內(nèi)部控制的對(duì)象及方法,指出當(dāng)前企業(yè)內(nèi)控方面存在的問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上,提出加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的措施,即增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)控意識(shí),把內(nèi)控作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不可缺少的一個(gè)方面;健全完善內(nèi)部控制制度;嚴(yán)格按章辦事、獎(jiǎng)懲分明;加強(qiáng)人員培訓(xùn)、全面提高內(nèi)控人員素質(zhì);協(xié)調(diào)不同需求,提高內(nèi)部控制設(shè)計(jì)。

關(guān)鍵詞:企業(yè);內(nèi)部;控制;措施

中圖分類(lèi)號(hào):F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

內(nèi)部控制是企業(yè)為維護(hù)資產(chǎn)完整,保證會(huì)計(jì)信息正確和財(cái)務(wù)活動(dòng)合規(guī)、合法,貫徹經(jīng)營(yíng)決策,實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo),促進(jìn)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,而在企業(yè)內(nèi)部建立并實(shí)施的對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)監(jiān)督檢查和調(diào)整的制約機(jī)制。內(nèi)部控制制度對(duì)保證國(guó)家的方針政策和財(cái)經(jīng)法規(guī)在企業(yè)內(nèi)部的貫徹執(zhí)行、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策和規(guī)章制度的正確實(shí)施,保證財(cái)產(chǎn)物資的安全完整,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性具有重要作用。

一、內(nèi)部控制發(fā)展過(guò)程

控制是組織為了控制資源,實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)而自發(fā)的一種管理行為方式。內(nèi)部控制的概念是審計(jì)人員為了提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本,從組織已有的內(nèi)部管理中概括出來(lái)的;內(nèi)部控制理論研究的發(fā)起者也是審計(jì)人員,因此多數(shù)內(nèi)部控制是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的角度定義的,內(nèi)部控制理論的發(fā)展也與審計(jì)密切相關(guān)。理論上認(rèn)為,內(nèi)部控制經(jīng)歷了四個(gè)階段:內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架。

內(nèi)部牽制思想是以賬目間的互相核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離,主要目的是確保賬目正確無(wú)誤。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為,內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制兩個(gè)部分。前者的目的是保護(hù)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與可靠性;后者的目的是提高經(jīng)營(yíng)效率,促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。以上兩個(gè)階段是從目標(biāo)、控制措施方面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的定義。由于第二個(gè)階段擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍,導(dǎo)致第三個(gè)階段必須從更高、更系統(tǒng)的角度定義內(nèi)部控制。所以,第三個(gè)階段以?xún)?nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代了內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念認(rèn)為,“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證組織特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”,并明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)方面。第四個(gè)階段則進(jìn)一步系統(tǒng)地整合了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念,提出內(nèi)部控制整體框架,認(rèn)為內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理階層的其他員工實(shí)施的,為運(yùn)營(yíng)的效率性和效果性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程,其構(gòu)成要素來(lái)源于管理階層經(jīng)營(yíng)組織的方式,并與管理過(guò)程相結(jié)合,具體包括:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督五個(gè)部分,每個(gè)組成要素適用于所有的目標(biāo)類(lèi)別,每一個(gè)組成要素與每個(gè)目標(biāo)都相關(guān)。

1、內(nèi)部控制從狹義內(nèi)部控制逐步發(fā)展為廣義內(nèi)部控制。狹義內(nèi)部控制指與會(huì)計(jì)有關(guān)的部分,主要用以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性,例如會(huì)計(jì)人員關(guān)注的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度,審計(jì)人員所關(guān)注的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度等。廣義內(nèi)部控制除以上內(nèi)容外,還包括與保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率有關(guān)的部分,即組織管理當(dāng)局所關(guān)注的內(nèi)部控制,如董事會(huì)的設(shè)立、管理者的素質(zhì)、企業(yè)文化等。由于內(nèi)部控制的概念是審計(jì)人員提出的,因此第一個(gè)階段內(nèi)部控制的措施是會(huì)計(jì)的方法,如賬目核對(duì)。崗位分離也是指會(huì)計(jì)崗位的分離,控制目的則是以保證賬目正確無(wú)誤為主。而內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的,它是組織中內(nèi)生的,并不是外部管制、規(guī)范的要求和審計(jì)等外力催生的,不可避免地從第二個(gè)階段開(kāi)始,內(nèi)部控制就涉及到了內(nèi)部管理控制的內(nèi)容。盡管從審計(jì)角度看該定義范圍過(guò)于寬泛,使該定義有爭(zhēng)議,但第三個(gè)階段也只是從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)方面定義內(nèi)部控制,并沒(méi)有調(diào)整內(nèi)部控制的范圍。內(nèi)部控制的最新發(fā)展——COSO定義,不僅進(jìn)一步擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍,包括了控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等內(nèi)容,而且將前期處于分離的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制用結(jié)構(gòu)系統(tǒng)的方式整合在一起,甚至強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與管理過(guò)程的結(jié)合,糅合了管理與控制的界限。

2、內(nèi)部控制的控制對(duì)象、控制方法、研究方法從簡(jiǎn)單到復(fù)雜,定義從一般到具體。早期內(nèi)部控制,以賬、錢(qián)物為控制對(duì)象,后期則以業(yè)務(wù)過(guò)程、管理過(guò)程、信息過(guò)程等為控制對(duì)象。早期內(nèi)部控制以崗位的內(nèi)部牽制為主,到后期盡管內(nèi)部牽制仍為主要手段,但它還涉及到更多的控制程序、控制方法(如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通),并從會(huì)計(jì)、審計(jì)層次的研究上升到制度、組織協(xié)調(diào)、系統(tǒng)等角度的研究。從一般到具體表現(xiàn)為,早期內(nèi)部控制的定義是從控制內(nèi)容、控制目的入手,側(cè)重于控制目的的表述;在第二個(gè)階段對(duì)內(nèi)部控制的目的取得一致的看法(即包括會(huì)計(jì)方面的目的與管理方面的目的)后,后期對(duì)內(nèi)部控制的定義除了對(duì)目的、內(nèi)容進(jìn)行說(shuō)明外,更多的是從內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)、框架等方面進(jìn)行具體表述。

3、IT統(tǒng)一了內(nèi)部控制實(shí)踐與理論,整合了內(nèi)部控制各個(gè)部分。內(nèi)部控制定義的發(fā)展,一方面是由于審計(jì)對(duì)象的發(fā)展促使內(nèi)部控制定義變化;另一方面則是由于管理實(shí)踐與理論的發(fā)展引起的。兩個(gè)方面中,IT的作用都是不可忽視的。IT在組織整個(gè)價(jià)值鏈中的深入應(yīng)用,使組織的業(yè)務(wù)過(guò)程、管理過(guò)程有機(jī)地整合在一起,將內(nèi)部控制的理論、方法與組織的管理實(shí)踐有機(jī)結(jié)合在一起,使內(nèi)部控制實(shí)踐與理論殊途同歸。IT在組織管理、會(huì)計(jì)、審計(jì)中的全面應(yīng)用,使組織從物質(zhì)流、資金流、人才流中分離出了以處理信息流為主的信息系統(tǒng)。該信息系統(tǒng)從分散、零散的狀態(tài)變?yōu)榧?、系統(tǒng)狀態(tài),并將內(nèi)部控制的各個(gè)部分整合在一起。在COSO的定義中,信息與溝通的主要對(duì)象與工具就是以IT為基礎(chǔ)的信息系統(tǒng)。

二、當(dāng)前企業(yè)內(nèi)控方面存在的問(wèn)題

一是重視程度不夠,理解和認(rèn)識(shí)上有偏差。有的企業(yè)把內(nèi)部控制理解為匯總各種規(guī)章制度,建立內(nèi)控機(jī)制。有的企業(yè)在處理內(nèi)控與管理、內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控與發(fā)展的關(guān)系問(wèn)題認(rèn)識(shí)上有偏差,把加強(qiáng)內(nèi)部控制與發(fā)展和效益對(duì)立起來(lái)。在業(yè)務(wù)拓展和風(fēng)險(xiǎn)防范的抉擇中,側(cè)重于抓規(guī)模,抓效益,一味強(qiáng)調(diào)爭(zhēng)取所謂的“生存發(fā)展空間”,造成違章違規(guī)。有的企業(yè)雖然建立了規(guī)章制度,但制度不全或沒(méi)有隨著業(yè)務(wù)發(fā)展和客觀環(huán)境的改變而及時(shí)進(jìn)行修訂和補(bǔ)充,有些新業(yè)務(wù)已經(jīng)開(kāi)展,但相應(yīng)的制度未建立;有些制度側(cè)重于法律約束,缺乏必要的程序控制,有些制度缺乏必要的獎(jiǎng)罰措施,更多的則是在實(shí)際工作中有制度但缺乏嚴(yán)格的檢查。

二是內(nèi)控人員的素質(zhì)不能適應(yīng)崗位要求。如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的人員在心理上、技能上和行為方式上不能達(dá)到實(shí)施內(nèi)部控制的基本要求,對(duì)內(nèi)部控制的程序或措施經(jīng)常誤解,那么再好的內(nèi)控制度也很難發(fā)揮作用。

三、加強(qiáng)內(nèi)部控制的措施

1、增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)控意識(shí),把內(nèi)控作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不可缺少的一方面。內(nèi)控作用發(fā)揮水平高低的關(guān)鍵取決于領(lǐng)導(dǎo)的重視程度。這就要求各企業(yè)要充分利用各種形勢(shì)和渠道宣傳法律法規(guī)等有關(guān)政策規(guī)章,宣傳企業(yè)內(nèi)控制度在規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為、促進(jìn)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益和維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益等方面所起的重大作用,爭(zhēng)取各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)和職工對(duì)內(nèi)控工作的理解和支持。

2、健全完善內(nèi)控制度。內(nèi)控制度要涵蓋企業(yè)管理的各個(gè)方面,新的業(yè)務(wù)不斷的發(fā)生,就需要相應(yīng)制定新的制度,有的業(yè)務(wù)在運(yùn)行過(guò)程中發(fā)現(xiàn)漏洞要及時(shí)修改、補(bǔ)充、完善,不適應(yīng)的制度要廢止,使內(nèi)控制度覆蓋各個(gè)角落和環(huán)節(jié),不留漏洞,形成一個(gè)相對(duì)獨(dú)立和完整的控制系統(tǒng)。

3、嚴(yán)格按章辦事,獎(jiǎng)懲分明。內(nèi)控制度是企業(yè)管理的基礎(chǔ),只有嚴(yán)格按照制度辦事,做到一視同仁、獎(jiǎng)懲分明、考核到位、善始善終,才能使內(nèi)控走向制度化、規(guī)范化的軌道。內(nèi)控制度本身又是一種監(jiān)督制度,不但要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)督控制,還需對(duì)內(nèi)控部門(mén)本身實(shí)施再監(jiān)督,只有這樣才能使內(nèi)控真正發(fā)揮作用。

4、加強(qiáng)人員培訓(xùn),全面提高內(nèi)控人員素質(zhì)。內(nèi)控人員應(yīng)該有較高的管理能力,熟悉法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度,有相當(dāng)一部分人應(yīng)當(dāng)成為某一方面管理的專(zhuān)家,這樣才能很好地監(jiān)督執(zhí)行規(guī)章制度,發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題。要全面提高內(nèi)控人員的素質(zhì),就必須加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),及時(shí)更新觀念,熟練掌握各種控制技術(shù)和控制知識(shí),使內(nèi)控人員具有較高的管理能力。

企業(yè)要合理地測(cè)算出控制成本和企業(yè)利潤(rùn)的關(guān)系,在最大程度上發(fā)揮內(nèi)控作用的同時(shí),最大程度地降低成本,即效果最大化、成本最小化。這就要求內(nèi)控必須在全面的基礎(chǔ)上,既要重點(diǎn)地進(jìn)行控制,又要提高人員素質(zhì)和技術(shù),做到高效率運(yùn)作、低成本支出,使企業(yè)在各個(gè)方面都能良性發(fā)展。

(作者單位:包頭財(cái)經(jīng)學(xué)校)

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