霍 建

提要存貨是管理層選擇最多的舞弊環(huán)節(jié),因?yàn)榇尕浭琴Y產(chǎn)負(fù)債表的重要項(xiàng)目,特別是對(duì)于制造業(yè)、商品流通企業(yè)、施工房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)更是如此。本文簡(jiǎn)要介紹存貨舞弊的動(dòng)機(jī)及手段,并提出針對(duì)存貨舞弊的審計(jì)策略。

關(guān)鍵詞:存貨舞弊;審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào):F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

一、存貨舞弊

存貨是資產(chǎn)的重要組成部分,是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié),具有種類(lèi)繁多、流動(dòng)性強(qiáng)、計(jì)價(jià)方法多樣,收發(fā)頻繁,在企業(yè)中滯留時(shí)間長(zhǎng),變現(xiàn)能力慢,在管理和核算上存在一定難度,容易產(chǎn)生薄弱環(huán)節(jié)的特點(diǎn),所以企業(yè)往往把存貨作為調(diào)節(jié)成本和平衡利潤(rùn)的蓄水池,從而達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、夸大資產(chǎn)的目的。所以,對(duì)存貨舞弊的識(shí)別及審計(jì)是資產(chǎn)審計(jì)的重要組成部分。

(一)存貨舞弊動(dòng)機(jī)。管理層為了獲取年薪或上級(jí)按其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核相關(guān)的大額獎(jiǎng)金,完成主管部門(mén)下達(dá)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)或者其他如期權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等;提高商譽(yù)對(duì)外籌資的需要,如發(fā)行股票、發(fā)行企業(yè)債券、取得銀行貸款、進(jìn)行融資租賃或取得其他商業(yè)信用資金;迫于證券市場(chǎng)的壓力,如公司面臨退市或可能被其他公司收購(gòu)、股價(jià)大幅下跌影響公司正常經(jīng)營(yíng);規(guī)避稅負(fù),偷逃增值稅、所得稅;在企業(yè)改制、資產(chǎn)重組、清產(chǎn)核資等涉及資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)價(jià)值、結(jié)構(gòu)變動(dòng)的重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中侵占國(guó)有資產(chǎn);滿足資本資質(zhì)要求,特別是流動(dòng)資產(chǎn)占整個(gè)資產(chǎn)的比重較高時(shí);其他。如經(jīng)管人員貪污、挪用、私分存貨等。

(二)存貨舞弊常見(jiàn)手段

1、虛構(gòu)存貨。正如莫納斯所說(shuō),一個(gè)極易想到的增加存貨價(jià)值的方法是對(duì)實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料,如沒(méi)有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨數(shù)量的存貨盤(pán)點(diǎn)表、偽造的裝運(yùn)和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告以及虛假的定購(gòu)單。因?yàn)楹茈y對(duì)這些偽造的資料進(jìn)行有效識(shí)別,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要通過(guò)其他途徑來(lái)證實(shí)存貨的存在及其價(jià)值。

2、存貨盤(pán)點(diǎn)操縱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)客戶存貨的監(jiān)盤(pán)來(lái)獲取有關(guān)存貨的審計(jì)證據(jù)。因此,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō),執(zhí)行和記錄盤(pán)點(diǎn)測(cè)試顯得非常重要。遺憾的是,在一些存貨舞弊案件中,審計(jì)客戶在數(shù)小時(shí)之內(nèi)就改變了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿。因而,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取足夠多的措施以提高審計(jì)證據(jù)的可信度。例如,假定審計(jì)客戶在會(huì)計(jì)期間結(jié)束前五天收到一大批貨物,隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出,并在審計(jì)期間將其隱藏起來(lái)。然后,在進(jìn)行存貨實(shí)物盤(pán)點(diǎn)時(shí),將這些貨物清點(diǎn)并記錄到注冊(cè)會(huì)計(jì)師已測(cè)試的那批貨物中去。顯然,在上例中存貨價(jià)值將被高估,同時(shí)有相同金額的負(fù)債被低估。遇到這種情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行比例或趨勢(shì)分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。另外,也可以檢查會(huì)計(jì)期間結(jié)束后一段時(shí)間內(nèi)的款項(xiàng)支出。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有未在采購(gòu)日記賬中記錄就直接支付給供應(yīng)商的款項(xiàng),則應(yīng)該進(jìn)一步調(diào)查。

3、產(chǎn)成品錯(cuò)誤資本化。產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷(xiāo)售費(fèi)用和管理費(fèi)用。為了發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談,以明確產(chǎn)成品成本費(fèi)用的歸集與分配過(guò)程是否適當(dāng)。審計(jì)客戶往往可列出很多看似充分的證據(jù)用以支持其通過(guò)對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行資本化而增加利潤(rùn)的處理。此類(lèi)舞弊往往是財(cái)務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。因此,在對(duì)關(guān)鍵人物的正式訪談中,如果懷疑有人指使他們夸大了有關(guān)存貨的信息,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)其進(jìn)行責(zé)問(wèn),迫使其說(shuō)出真相。

二、存貨盤(pán)點(diǎn)的局限性

證實(shí)存貨數(shù)量的有效途徑是對(duì)其進(jìn)行整體盤(pán)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須合理、周密地安排盤(pán)點(diǎn)程序,并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行。盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日。盤(pán)點(diǎn)時(shí)應(yīng)采取盡可能多的措施以提高盤(pán)點(diǎn)的有效性,比如各存放點(diǎn)同時(shí)盤(pán)點(diǎn)、停止存貨流動(dòng)以及盤(pán)點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等。不過(guò),即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了盤(pán)點(diǎn)程序,也不一定能發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊。這是因?yàn)榇尕洷P(pán)點(diǎn)測(cè)試存在以下局限性:

第一,審計(jì)客戶往往派代表跟隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師,一方面可記錄測(cè)試的結(jié)果;另一方面也可掌握測(cè)試的地點(diǎn)及進(jìn)程等。這樣,審計(jì)客戶就有機(jī)會(huì)將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測(cè)試的項(xiàng)目中,從而虛增存貨的總體價(jià)值。

第二,在執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先通知審計(jì)客戶測(cè)試的時(shí)間和地點(diǎn),以便其做好盤(pán)點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是,對(duì)于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的審計(jì)客戶,這種事先通知的審計(jì)慣例會(huì)使其有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能檢查的存放點(diǎn)。

第三,有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不執(zhí)行額外的審計(jì)程序,以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣,為虛報(bào)存貨數(shù)量,審計(jì)客戶會(huì)在倉(cāng)庫(kù)里堆滿空包裝箱。

三、針對(duì)存貨舞弊所采取的審計(jì)策略

(一)重視分析性程序。一個(gè)不誠(chéng)實(shí)的審計(jì)客戶可以通過(guò)多種途徑去操縱存貨信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)審計(jì)客戶進(jìn)行重大存貨舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)加以評(píng)估,以發(fā)現(xiàn)存貨造假行為。

1、審計(jì)客戶舞弊的動(dòng)機(jī)。審計(jì)客戶進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)可謂多種多樣,對(duì)其進(jìn)行分析并在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中予以考慮將有助于發(fā)現(xiàn)舞弊。以下列舉了導(dǎo)致審計(jì)客戶產(chǎn)生舞弊沖動(dòng)的幾種常見(jiàn)原因:①審計(jì)客戶正面臨財(cái)務(wù)困難;②審計(jì)客戶管理當(dāng)局面臨完成財(cái)務(wù)計(jì)劃的壓力;③存貨為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)重大項(xiàng)目;④存在合同所限定的供貨方面的壓力;⑤審計(jì)客戶企圖得到用存貨擔(dān)保的融資;⑥審計(jì)客戶面臨來(lái)自資本市場(chǎng)的壓力,如股價(jià)下跌、公司面臨退市或被收購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)等。

2、審計(jì)客戶舞弊的機(jī)會(huì)。并非所有的公司都可以通過(guò)存貨造假虛增利潤(rùn)。事實(shí)上,對(duì)于那些規(guī)模小、業(yè)務(wù)單一的公司,要想瞞過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而在存貨上做手腳是非常困難的。但有以下情況時(shí)進(jìn)行存貨舞弊的可能性會(huì)增加:①公司為一個(gè)制造企業(yè),或者其擁有一個(gè)確定存貨價(jià)值的復(fù)雜系統(tǒng);②公司開(kāi)展的業(yè)務(wù)涉及高新技術(shù);③公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn)。

3、審計(jì)客戶舞弊的跡象。虛構(gòu)存貨當(dāng)期,其所虛構(gòu)的存貨會(huì)使公司的賬戶失去平衡。與以前期間相比,銷(xiāo)售成本會(huì)顯得過(guò)低,而存貨和利潤(rùn)將顯得過(guò)高。當(dāng)然,還可能會(huì)有其他的跡象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)存貨時(shí)應(yīng)回答以下問(wèn)題,回答“是”越多,存在存貨舞弊的可能性就越大:①存貨的增長(zhǎng)是否快于銷(xiāo)售收入的增長(zhǎng);②存貨占總資產(chǎn)的百分比是否逐期增加;③存貨周轉(zhuǎn)率是否逐期下降;④運(yùn)輸成本所占存貨成本的比重是否下降;⑤存貨的增長(zhǎng)是否快于總資產(chǎn)的增長(zhǎng);⑥銷(xiāo)售成本所占銷(xiāo)售收入的百分比是否逐期下降;⑦銷(xiāo)售成本的賬簿記錄是否與納稅報(bào)告相矛盾;⑧是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄;⑨在一個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束后,是否存在過(guò)往存貨賬戶的重要轉(zhuǎn)回分錄。

(二)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作

1、存貨監(jiān)盤(pán)。證實(shí)存貨的真實(shí)性、完整性主要的方法是存貨的監(jiān)盤(pán)。(1)監(jiān)盤(pán)的時(shí)間應(yīng)盡量接近會(huì)計(jì)期末結(jié)賬日前,盤(pán)點(diǎn)時(shí),存貨應(yīng)分類(lèi)擺放、停止存貨出入庫(kù);(2)對(duì)已盤(pán)點(diǎn)存貨粘貼連續(xù)編號(hào)的盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽;(3)在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中,應(yīng)注意存貨的質(zhì)量,注意觀察是否存在冷背殘次的存貨(也可審閱企業(yè)存貨會(huì)計(jì)賬簿,常年余額不動(dòng)賬戶,其多為冷背殘次的積壓貨物)是否已提取適當(dāng)?shù)臏p值;(4)截止期是否正確。進(jìn)行購(gòu)貨和銷(xiāo)售的截止測(cè)試,抽查存貨盤(pán)點(diǎn)日前后的購(gòu)貨發(fā)票、入庫(kù)單及會(huì)計(jì)賬簿。如果l2月底入賬的發(fā)票之后所附入庫(kù)單不是12月31日或在此之前的入庫(kù)單,而是1月份的入庫(kù)單,則貨物不應(yīng)列入年底的實(shí)際盤(pán)點(diǎn)存貨中。反之,如果僅有入庫(kù)單而沒(méi)有購(gòu)貨發(fā)票,則應(yīng)認(rèn)真審核每一入庫(kù)單是否加蓋暫估入庫(kù)印章,并以暫估記入當(dāng)年存貨賬內(nèi)。

另外,還應(yīng)注意有無(wú)代銷(xiāo)、代人保管或已作抵押的存貨以及存放或寄銷(xiāo)在別處的存貨,明確其所有權(quán)的歸屬。對(duì)在外地的或在他人倉(cāng)庫(kù)的重要的存貨運(yùn)用盤(pán)點(diǎn)而非函證程序。由于存貨監(jiān)盤(pán)不存在滿意的替代程序,所以在很大程度上依賴審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn),對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)來(lái)獲取有關(guān)存貨的審計(jì)證據(jù)。

2、檢查存貨計(jì)價(jià)。存貨計(jì)價(jià)正確與否,直接影響資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目期末余額的真實(shí)性。因此,做好存貨計(jì)價(jià)方面的審查對(duì)于存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范至關(guān)重要。由于存貨的計(jì)價(jià)可采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等,企業(yè)選用不同的計(jì)價(jià)方法,所計(jì)算出的存貨價(jià)值將存在較大差異,企業(yè)也會(huì)利用選用不同的成本計(jì)價(jià)方法,來(lái)夸大資產(chǎn)、平衡利潤(rùn)。另外,當(dāng)企業(yè)存貨存在市價(jià)持續(xù)下跌無(wú)回升的希望;產(chǎn)品的成本大于銷(xiāo)售價(jià)格;企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代,產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格低于其賬面成本等情況時(shí),應(yīng)區(qū)分不同的情況,按照不同的比例計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。計(jì)提比例的選擇也可能被企業(yè)用來(lái)夸大資產(chǎn)、平衡利潤(rùn)。所以,在存貨計(jì)價(jià)審計(jì)中,我們需要關(guān)注企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選用是否恰當(dāng);計(jì)算是否準(zhǔn)確;選用的計(jì)價(jià)方法是否遵循一貫性原則,通過(guò)對(duì)存貨賬齡分析、可變現(xiàn)凈值與存貨成本的比較,查看存貨是否已發(fā)生減值;檢查企業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提比例是否恰當(dāng),有無(wú)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的情況發(fā)生。

(作者單位:北京林業(yè)大學(xué))

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