宋建超

提要本文根據(jù)當(dāng)前建造合同確認(rèn)收入在母子公司之間存在承包與分包關(guān)系時(shí)產(chǎn)生的一些問題,結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,探討改進(jìn)方法,以及實(shí)施的必要性。

關(guān)鍵詞:建造合同;準(zhǔn)則;收入;母子公司

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布實(shí)行,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立,2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)行,鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。根據(jù)總體要求,上市公司及有條件實(shí)行的企業(yè)陸續(xù)實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)于實(shí)施企業(yè)而言,變化最為顯著的是,對(duì)施工收入的確認(rèn)必須按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建造合同準(zhǔn)則的相關(guān)原則進(jìn)行,而不能按以往的方法確認(rèn)收入。

一、目前做法

自建造合同準(zhǔn)則實(shí)施后,施工企業(yè)須按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入。因現(xiàn)實(shí)條件比較復(fù)雜,有的施工企業(yè)單獨(dú)投標(biāo)單項(xiàng)工程,且單項(xiàng)工程由投標(biāo)施工企業(yè)單獨(dú)施工完成;有的是施工企業(yè)投標(biāo)后分包給其他施工企業(yè);有的施工集團(tuán)投標(biāo)單項(xiàng)工程,該單項(xiàng)工程中標(biāo)后由集團(tuán)公司總承包,設(shè)立集團(tuán)項(xiàng)目部代集團(tuán)履約,集團(tuán)子公司分包。對(duì)于第一種情況,按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入比較容易;對(duì)于第二種情況,承包企業(yè)與分包應(yīng)按建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入;對(duì)于第三種情況,集團(tuán)總承包與子公司分包也分別按建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入。對(duì)于第一種、第二種情況企業(yè)按照建造合同確認(rèn)收入,基本沒有突出問題,而對(duì)第三種,問題比較突出,尤其是上市施工企業(yè)外部審計(jì)就收入確認(rèn)發(fā)現(xiàn)問題較多,解釋難以通過。

二、集團(tuán)項(xiàng)目部與子公司分包分別按建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入存在的弊端

(一)集團(tuán)項(xiàng)目部總收入往往與各子公司分包的總收入不相符,有時(shí)集團(tuán)項(xiàng)目總收入小于與各子公司項(xiàng)目分包的收入總和。累計(jì)確認(rèn)的收入亦存在同樣問題。

(二)集團(tuán)項(xiàng)目總成本往往與各子公司分包項(xiàng)目的總成本不相符。

(三)由于總承包與分包時(shí)常存在兩層皮現(xiàn)象,集團(tuán)項(xiàng)目部確認(rèn)總成本比較困難,各子公司分包收入確認(rèn)比較困難。

(四)編制合并報(bào)表時(shí),集團(tuán)分包成本與子公司確認(rèn)收入抵消不完全,產(chǎn)生差額。

(五)總個(gè)集團(tuán)合并利潤(rùn)不實(shí),容易會(huì)計(jì)利潤(rùn)造假。

三、存在弊端的原因

雖然企業(yè)按照要求實(shí)行了建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行收入的確認(rèn),但是沒有根據(jù)實(shí)際情況,很好地結(jié)合關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)精神,并很好地貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)計(jì)量確認(rèn)原則。

四、具體完善措施

(一)采用已完工成本占總預(yù)計(jì)成本計(jì)算完工進(jìn)度

1、分包子公司報(bào)送集團(tuán)項(xiàng)目部至資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生成本及將要發(fā)生成本資料,成本僅為合同成本不含管理費(fèi)用,結(jié)合項(xiàng)目部已發(fā)生及將要發(fā)生間接費(fèi)用因素,計(jì)算完工進(jìn)度。

2、集團(tuán)項(xiàng)目部按照建造合同有關(guān)要求確認(rèn)總收入,根據(jù)完工進(jìn)度計(jì)算累計(jì)收入,而累計(jì)營(yíng)業(yè)成本則可以根據(jù)本身實(shí)際已發(fā)生的合同成本(不含管理費(fèi)用)及分辟子公司的驗(yàn)工結(jié)算累計(jì)數(shù)確認(rèn)。

3、分包子公司按照集團(tuán)分辟的驗(yàn)工結(jié)算數(shù)確認(rèn)累計(jì)收入,而累計(jì)營(yíng)業(yè)成本按照實(shí)際已發(fā)生的成本確認(rèn)。

4、按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則要求,資產(chǎn)負(fù)債日編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),將集團(tuán)分包成本可以與子公司分包收入抵消。

5、實(shí)施的關(guān)鍵點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表日分包子公司及時(shí)、準(zhǔn)確報(bào)送成本資料十分關(guān)鍵。

6、舉例說明。A集團(tuán)2008年中標(biāo)一項(xiàng)工程,預(yù)計(jì)合同總收入2,000萬(wàn)元,設(shè)集團(tuán)項(xiàng)目部進(jìn)行履約,具體施工由子公司B進(jìn)行。資產(chǎn)負(fù)債表日,建設(shè)方對(duì)A集團(tuán)驗(yàn)工結(jié)算款為1,100萬(wàn)元,A集團(tuán)項(xiàng)目部發(fā)生間接費(fèi)用50萬(wàn)元,還將150萬(wàn)元,子公司B發(fā)生工程成本700萬(wàn)元,還將發(fā)生成本600萬(wàn)元,A對(duì)B驗(yàn)工結(jié)算款為900萬(wàn)元。

從整個(gè)集團(tuán)看,首先計(jì)算完工進(jìn)度為50%((50+700)/(50+150+700+600)),確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本為750萬(wàn)元,50%×(50+150+700+600),確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為1,000萬(wàn)元,工程施工——毛利250萬(wàn)元,賬面記錄工程施工——合同成本750萬(wàn)元(50+700),這樣工程結(jié)算科目1,100萬(wàn)元與工程施工1,000萬(wàn)元,差額100萬(wàn)元,在合并資產(chǎn)負(fù)債表反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款100萬(wàn)元。

按照上述處理原則:A集團(tuán)項(xiàng)目賬務(wù)處理,確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本為950萬(wàn)元((50+900),確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為1,000萬(wàn)元,工程施工——毛利50萬(wàn)元,賬面記錄工程施工——合同成本950萬(wàn)元(50+900),這樣工程結(jié)算科目1,100萬(wàn)元與工程施工1,000萬(wàn)元,差額100萬(wàn)元,在A單戶資產(chǎn)負(fù)債表反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款100萬(wàn)元。

按照上述原則:子公司B賬務(wù)處理,確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本為700萬(wàn)元,確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為900萬(wàn)元,工程施工——毛利200萬(wàn)元,賬面記錄工程施工——合同成本700萬(wàn)元,這樣工程結(jié)算科目900萬(wàn)元與工程施工900萬(wàn)元,差額0。

總體上,將內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本抵消后,A與B綜合來看,與集團(tuán)統(tǒng)一考慮一致,結(jié)果無誤。

同時(shí),不按上述原則處理,各單戶按綜合完工進(jìn)度確認(rèn)成本,而不按實(shí)際發(fā)生成本確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本,進(jìn)行再次驗(yàn)證。

A集團(tuán)項(xiàng)目賬務(wù)處理,確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本為1,000萬(wàn)元((50+150)×50%+900),確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為1,000萬(wàn)元,工程施工——毛利0萬(wàn)元,賬面記錄工程施工——合同成本950萬(wàn)元(50+900),這樣工程結(jié)算科目1,100萬(wàn)元與工程施工950萬(wàn)元,差額150萬(wàn)元,在A單戶資產(chǎn)負(fù)債表反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款150萬(wàn)元。

B賬務(wù)處理,確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本為650萬(wàn)元((700+600)×50%),確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為900萬(wàn)元,工程施工——毛利250萬(wàn)元,賬面記錄工程施工——合同成本700萬(wàn)元,這樣工程結(jié)算科目900萬(wàn)元與工程施工950萬(wàn)元,差額50萬(wàn)元,在B單戶資產(chǎn)負(fù)債表反映為存貨——已完工未結(jié)算款50萬(wàn)元。

將A預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款150萬(wàn)元與B存貨——已結(jié)算未完工款50萬(wàn)元抵消后,反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款100萬(wàn)元,再將內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本抵消后,營(yíng)業(yè)成本按完工進(jìn)度計(jì)算與A、B按實(shí)際合同成本結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本一致,但是,按實(shí)際合同成本結(jié)轉(zhuǎn)更簡(jiǎn)單容易。

(二)采用完成合同工作量占總合同工作量確定完工進(jìn)度或?qū)嶋H測(cè)定的完工進(jìn)度的方法

1、集團(tuán)總承包按照建造合同有關(guān)要求確認(rèn)合同總收入,根據(jù)完工進(jìn)度計(jì)算收入,而建造合同成本則可以根據(jù)項(xiàng)目部本身需要發(fā)生的總成本乘以完工進(jìn)度(不含管理費(fèi)用)計(jì)算本身確認(rèn)成本加上分辟子公司的驗(yàn)工結(jié)算數(shù)額確認(rèn)成本。

2、分包子公司按照集團(tuán)分辟的驗(yàn)工結(jié)算數(shù)確認(rèn)收入,而成本按完工進(jìn)度乘以合同預(yù)計(jì)總成本(僅限子公司本身預(yù)計(jì)總成本,不含管理費(fèi)用)計(jì)算。

3、集團(tuán)項(xiàng)目部與分包子公司均存在工程結(jié)算與工程施工差額的情況下,應(yīng)將集團(tuán)項(xiàng)目部與分包子公司存貨——已完工未結(jié)算款與預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款抵消,有余額的科目反映整個(gè)集團(tuán)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。需要說明的是,抵消范圍僅限于參與此項(xiàng)工程范疇,而不是集團(tuán)全部項(xiàng)目存貨——已完工未結(jié)算款與預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款進(jìn)行抵消。

4、按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則要求,報(bào)表日編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,將集團(tuán)分包成本可以與子公司分包收入抵消。

5、實(shí)施的關(guān)鍵點(diǎn)是完成合同工作量占總合同工作量確定完工進(jìn)度或?qū)嶋H測(cè)定的完工進(jìn)度的計(jì)算必須準(zhǔn)確。

6、舉例說明。A集團(tuán)2008年中標(biāo)一項(xiàng)工程,預(yù)計(jì)合同總收入2,000萬(wàn)元,設(shè)集團(tuán)項(xiàng)目部進(jìn)行履約,具體施工由子公司B進(jìn)行。資產(chǎn)負(fù)債表日,測(cè)定完工進(jìn)度50%,建設(shè)方對(duì)A集團(tuán)驗(yàn)工結(jié)算款為1,100萬(wàn)元,A集團(tuán)項(xiàng)目部發(fā)生間接費(fèi)用50萬(wàn)元,還將150萬(wàn)元,子公司B發(fā)生工程成本700萬(wàn)元,還將發(fā)生成本600萬(wàn)元,A對(duì)B驗(yàn)工結(jié)算款為900萬(wàn)元。

從整個(gè)集團(tuán)看,工程結(jié)算科目為1,100萬(wàn)元,確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本為750萬(wàn)元(50%×(50+150+600+700)),確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為1,000萬(wàn)元,工程施工——毛利250萬(wàn)元,賬面記錄工程施工——合同成本750萬(wàn)元(50+700),這樣工程結(jié)算科目1,000萬(wàn)元與工程施工1,000萬(wàn)元,差額0萬(wàn)元。

A集團(tuán)項(xiàng)目賬務(wù)處理,確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本為1,000萬(wàn)元((50+150)×50%+900),確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為1,000萬(wàn)元,工程施工——毛利0萬(wàn)元,賬面記錄工程施工——合同成本950萬(wàn)元(50+900),這樣工程結(jié)算科目1,000萬(wàn)元與工程施工950萬(wàn)元,差額50萬(wàn)元,在A單戶資產(chǎn)負(fù)責(zé)報(bào)反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款50萬(wàn)元。

子公司B賬務(wù)處理,確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本為650萬(wàn)元((700+600)×50%),確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為900萬(wàn)元,工程施工——毛利250萬(wàn)元,賬面記錄工程施工——合同成本700萬(wàn)元,這樣工程結(jié)算科目900萬(wàn)元與工程施工950萬(wàn)元,差額50萬(wàn)元,在B單戶資產(chǎn)負(fù)責(zé)報(bào)反映為存貨——已結(jié)算未完工款50萬(wàn)元。

將A預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款10萬(wàn)元與B存貨——已結(jié)算未完工款100萬(wàn)元抵消后,再將內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本抵消后,與集團(tuán)統(tǒng)一考慮一致,結(jié)果無誤。

五、實(shí)際措施的必要性

1、從整個(gè)集團(tuán)角度來看,基本上符合建造合同的要求,收入、成本的確認(rèn)真實(shí)、可靠。

2、減少兩層皮現(xiàn)象造成的取數(shù)困難,避免數(shù)據(jù)誤差,避免抵消時(shí)產(chǎn)生差額,外部審計(jì)容易通過。

3、很好地結(jié)合了建造合同準(zhǔn)則、關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則原則,體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的要求。

4、較好地減少會(huì)計(jì)造假空間,較大程度上保證利潤(rùn)的真實(shí)性。

(作者單位:中鐵隧道集團(tuán)隧道設(shè)備制造有限公司)

主要參考文獻(xiàn):

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.財(cái)政部(財(cái)政部令第33號(hào)).2006.2.15.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同.財(cái)政部(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)).2006.2.15.

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露.財(cái)政部(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)).2006.2.15.