李 敏

提要《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入的條件,同時(shí)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定了視同銷(xiāo)售的8種情況,但是兩者不是必然的關(guān)系,即稅法視同銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)并不是都可以確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。本文從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)與稅法對(duì)視同銷(xiāo)售的規(guī)定入手,闡述二者之間的聯(lián)系與區(qū)別。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;稅法;視同銷(xiāo)售

中圖分類(lèi)號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

在會(huì)計(jì)課堂上講解增值稅的賬務(wù)處理時(shí),學(xué)生認(rèn)為只要分錄中有“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額),那么就有“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或者“其他業(yè)務(wù)收入”與之對(duì)應(yīng)。之所以出現(xiàn)這樣的誤區(qū),是因?yàn)閷W(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)上確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入的條件與稅法上視同銷(xiāo)售的規(guī)定沒(méi)有深刻理解。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的具體確認(rèn)

1、收入的定義。2006年2月15日頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的定義規(guī)定為:企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

2、銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)條件。(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),判斷是否要確認(rèn)為一筆銷(xiāo)售商品收入,要緊扣以上5個(gè)條件;否則,只要其中任何一個(gè)條件不滿足,就不能確認(rèn)為收入。

二、稅法對(duì)視同銷(xiāo)售的確認(rèn)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,應(yīng)將以下行為視同銷(xiāo)售:1、將貨物交付他人代銷(xiāo);2、銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物;3、非同一縣(市)將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售;4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;5、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者;6、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者;7、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);8、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。在針對(duì)以上8種情況具體核算時(shí)我們要視同銷(xiāo)售,計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

三、實(shí)例分析

對(duì)于稅法上視同銷(xiāo)售的這8種情況,會(huì)計(jì)是否均可以確認(rèn)為收入,關(guān)鍵要考慮每種視同銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)是否滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的5個(gè)條件。下面我們通過(guò)實(shí)例對(duì)各種稅法上的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)做一分析。

1、將貨物交付他人代銷(xiāo)。這種業(yè)務(wù)又分為兩種具體的方式,一是視同買(mǎi)斷;二是收取手續(xù)費(fèi)。但不管哪種方式會(huì)計(jì)都要確認(rèn)為收入,原因是符合5個(gè)確認(rèn)條件。

例1:甲公司以視同買(mǎi)斷方式委托乙公司代銷(xiāo)A商品100件,每件商品的協(xié)議價(jià)格為100元,成本60元。乙公司實(shí)際對(duì)外銷(xiāo)售的價(jià)格120元∕件。且甲、乙公司均為一般納稅人。即當(dāng)委托方甲公司收到受托方乙公司開(kāi)給的代銷(xiāo)清單時(shí),甲公司確認(rèn)收入時(shí):

借:應(yīng)收賬款11,700

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)1,700

結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6,000

貸:發(fā)出商品6,000

例2:甲公司以收取手續(xù)費(fèi)方式委托乙公司代銷(xiāo)A商品100件,每件商品的成本60元。合同約定乙公司應(yīng)按每件100元對(duì)外銷(xiāo)售,甲公司按售價(jià)的10%向乙公司支付手續(xù)費(fèi)。且甲、乙公司均為一般納稅人。即當(dāng)委托方甲公司收到受托方乙公司開(kāi)給的代銷(xiāo)清單時(shí),甲公司確認(rèn)收入時(shí):

借:應(yīng)收賬款11,700

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)1,700

結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6,000

貸:發(fā)出商品6,000

計(jì)算手續(xù)費(fèi):

借:銷(xiāo)售費(fèi)用1,000

貸:應(yīng)收賬款1,000

2、銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物

(1)視同買(mǎi)斷方式,會(huì)計(jì)確認(rèn)收入。

承例1:受托方乙公司實(shí)際銷(xiāo)售商品時(shí):

借:銀行存款14040

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)2,040

同時(shí):

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10,000

貸:受托代銷(xiāo)商品10,000

(2)收取手續(xù)費(fèi)方式,會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入。

承例2:受托方乙公司實(shí)際銷(xiāo)售商品時(shí):借:銀行存款11,700

貸:應(yīng)付賬款10,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)1,700

同時(shí):

借:受托代銷(xiāo)商品款10,000

貸:受托代銷(xiāo)商品10,000

3、自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)入貨物交換其他貨物。符合會(huì)計(jì)收入5個(gè)確認(rèn)條件的則應(yīng)確認(rèn)為收入。

例3:甲公司以其使用的一項(xiàng)固定資產(chǎn)換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材,鋼材的成本為8,000元,固定資產(chǎn)和鋼材的公允價(jià)值均為10,000元,且乙公司為一般納稅人,增值稅率17%。則乙公司確認(rèn)收入時(shí):

借:固定資產(chǎn)11,700

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)1,700

結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8,000

貸:庫(kù)存商品8,000

4、自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目,如將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于本企業(yè)的在建工程,會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入。原因是不符合確認(rèn)條件,所有權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)移,而且可繼續(xù)對(duì)該商品進(jìn)行管理和控制,所以不確認(rèn)收入。

例4:甲公司領(lǐng)用一批庫(kù)存商品用于在建工程,該批商品的成本2,000元,計(jì)稅價(jià)格3,000元,且甲公司為一般納稅人,增值稅率17%。則甲公司賬務(wù)處理:

借:在建工程2,510

貸:庫(kù)存商品2,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)510

5、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資,會(huì)計(jì)核算要確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

例5:甲公司以其生產(chǎn)的一批庫(kù)存商品對(duì)乙公司進(jìn)行投資,投資比例為5%,該批商品的成本5,000元,計(jì)稅價(jià)格8,000元,且甲公司為一般納稅人,增值稅率17%。則甲公司確認(rèn)收入時(shí):

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資9,360

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)1,360

結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5,000

貸:庫(kù)存商品5,000

6、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者,會(huì)計(jì)核算要確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

例6:甲公司以其生產(chǎn)的一批庫(kù)存商品作為股利對(duì)其股東進(jìn)行發(fā)放,該批商品的成本20萬(wàn)元,計(jì)稅價(jià)格30萬(wàn)元。且甲公司為一般納稅人,增值稅率17%。則甲公司確認(rèn)收入時(shí):

借:應(yīng)付股利351,000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)51,000

結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200,000

貸:庫(kù)存商品200,000

7、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi),會(huì)計(jì)核算要確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

例7:甲公司以其生產(chǎn)的一批庫(kù)存商品作為福利對(duì)其員工進(jìn)行發(fā)放,該批商品的成本10萬(wàn)元,計(jì)稅價(jià)格20萬(wàn)元。且甲公司為一般納稅人,增值稅率17%,則甲公司確認(rèn)收入時(shí):

借:應(yīng)付職工薪酬234,000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)34,000

結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100,000

貸:庫(kù)存商品100,000

8、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人,會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入。因無(wú)償贈(zèng)送是沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的,所以不能同時(shí)滿足5個(gè)確認(rèn)條件,故不確認(rèn)收入。

例8:甲公司將其一批庫(kù)存商品對(duì)外無(wú)償捐贈(zèng),該批商品的成本3,000元,計(jì)稅價(jià)格5,000元,且甲公司為一般納稅人,增值稅率17%。則甲公司賬務(wù)處理:

借:營(yíng)業(yè)外支出3,850

貸:庫(kù)存商品3,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)850

(作者單位:河南財(cái)政稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校)

主要參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)資格考試教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2007.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).CPA考試教材《稅法》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2008.