徐美光

摘要：面對一場席卷全球的金融危機(jī)，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境及其所承受的風(fēng)險(xiǎn)都發(fā)生了具大變化，如何應(yīng)對金融危機(jī)。已經(jīng)成為我國各行各業(yè)不得不面對的一個(gè)問題。本文從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的角度，對注冊會計(jì)師如何把握金融危機(jī)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提出若干對策與建議。

關(guān)鍵詞：金融危機(jī)風(fēng)險(xiǎn)注冊會計(jì)師審計(jì)

隨著國際金融危機(jī)蔓延，各國實(shí)體經(jīng)濟(jì)影響越來越明顯。根據(jù)國資委的統(tǒng)計(jì)。2008年前三季度，央企實(shí)現(xiàn)利潤6413億元，同比減少1071億元，下降14.3％。有47家央企的累計(jì)利潤出現(xiàn)同比下滑，占全部央企的32％。國資委主任李榮融日前也表示，央企利潤下降幅度正在加大，虧損不斷增多，這是國資委成立5年來第一次面臨如此緊迫的局面。當(dāng)前嚴(yán)峻的國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢，使得注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境及其所承受的風(fēng)險(xiǎn)都發(fā)生了巨大變化。股市跳水、企業(yè)資金鏈吃緊等使公司舞弊概率增加，注冊會計(jì)師在審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)判斷難度加大。面對金融危機(jī)，應(yīng)該如何沉著應(yīng)對，特別是如何把握金融危機(jī)中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，已經(jīng)成為注冊會計(jì)師不得不面對的問題。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更多的是來源于未能揭露的重大差錯(cuò)與舞弊，審計(jì)準(zhǔn)則中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被定義為“當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會計(jì)師發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。要認(rèn)識一個(gè)復(fù)雜的體系。人們總是從初步對整體把握，進(jìn)而具體分析解剖其內(nèi)部的關(guān)聯(lián)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部的問題，然后再綜合評判形成新的更明確的總體概念，如此反復(fù)直到能清楚地把握并描述該體系。審計(jì)工作亦是如此，因此可以從以下幾方面把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、分析、評價(jià)被審計(jì)單位的類型

企業(yè)作為市場主體，以追求利潤最大化為目的，其自身利益可能與社會利益不一致：同時(shí)企業(yè)經(jīng)營者作為獨(dú)自利益的個(gè)體，也可能與企業(yè)利益不一致：利益的沖突是形成虛假財(cái)務(wù)信息的根源。管理當(dāng)局的品行在很大程度上影響報(bào)表的公允表達(dá)。但由于管理當(dāng)局有自身的利益訴求，我們不能因?yàn)榻?jīng)營者和財(cái)務(wù)人員以往的品行可靠而判定其財(cái)務(wù)信息合理、合法。審計(jì)人員應(yīng)持執(zhí)業(yè)懷疑態(tài)度，通過對企業(yè)性質(zhì)、所屬行業(yè)、外部環(huán)境、生產(chǎn)經(jīng)營和資金運(yùn)作狀況及被審報(bào)表的用途等各方面的信息，分析、評價(jià)該企業(yè)所受的內(nèi)、外部壓力。充分考慮在各種利益因素?cái)D壓下其誠信發(fā)生變形的可能性及會計(jì)報(bào)表可能偏離實(shí)際的方向，

通常對一些國有(集體)企業(yè)、上市公司或某些有特殊用途的其他企業(yè)報(bào)表審計(jì)時(shí)，因受業(yè)績考核、工資福利、融資擴(kuò)股等壓力的影響，常出現(xiàn)虛增收益、虛計(jì)資產(chǎn)、少估負(fù)債、少轉(zhuǎn)成本費(fèi)用等來粉飾報(bào)表的現(xiàn)象：而某些民營企業(yè)或效益較好的其他企業(yè)在出于稅務(wù)或后續(xù)效益等考慮時(shí)又往往以少計(jì)收益、少估資產(chǎn)、虛轉(zhuǎn)成本費(fèi)用(多估負(fù)債)來調(diào)節(jié)損益。由此分析企業(yè)類型，確定風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)防范方向和區(qū)域，對于指導(dǎo)計(jì)劃編制、防范重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是十分必要的。

二、比較非財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)信息與會計(jì)報(bào)表所反映信息的差別

會計(jì)是以貨幣為量度連續(xù)地、系統(tǒng)地、完整地記錄、反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的。其反映的數(shù)據(jù)本不應(yīng)與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際情況相悖離。對一些虛假財(cái)務(wù)報(bào)表我們往往可通過其報(bào)表數(shù)據(jù)與實(shí)際情況的對比發(fā)現(xiàn)明顯的矛盾。如：年銷售收入折算銷售量遠(yuǎn)大于企業(yè)生產(chǎn)能力：存貨的賬面存量遠(yuǎn)超出企業(yè)的倉儲能力：產(chǎn)成品年增量與統(tǒng)計(jì)部門的實(shí)物變動(dòng)統(tǒng)計(jì)量明顯相悖；賬面收入與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)繁忙程度明顯不相稱；再比如，通過其他途徑了解到企業(yè)存在大額投資(如股票)或在建項(xiàng)目等資產(chǎn)而賬面未見反映……。這些矛盾往往提示了企業(yè)會計(jì)報(bào)表可能存在陷阱，若注重對企業(yè)整體的把握，注意搜集其概況資料是不難發(fā)現(xiàn)的。但若被賬戶數(shù)據(jù)所局限，忽視了報(bào)表數(shù)據(jù)與其他信息的相互印證，往往會導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三、分析企業(yè)建章建制及內(nèi)控情況

通過對企業(yè)資產(chǎn)流動(dòng)及信息傳遞過程的了解，通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)各環(huán)節(jié)規(guī)章制度建立和執(zhí)行過程的初步測試，分析、評價(jià)是否擬信賴該企業(yè)的內(nèi)控制度并繼續(xù)進(jìn)行符合性測試。再按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行符合性測試，評價(jià)、判斷審計(jì)過程對內(nèi)控的依賴程度并確定實(shí)質(zhì)性測試所應(yīng)控制的抽樣量，從而使漏查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。這些現(xiàn)代審計(jì)的基本要求對注冊會計(jì)師來說已是常識，筆者認(rèn)為這些常識要變?yōu)閷徲?jì)的常規(guī)行動(dòng)尚須努力。

四、對會計(jì)報(bào)表實(shí)施分析性復(fù)核

通過會計(jì)報(bào)表縱向、橫向趨勢分析，比較報(bào)表各項(xiàng)目金額和權(quán)重在年度間的變化，發(fā)現(xiàn)異常變動(dòng)。對于確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域的作用是明顯的，尤其是對損益類項(xiàng)目的趨勢分析。往往指引了具體審計(jì)的方向。除此之外。筆者認(rèn)為還須重視對報(bào)表的邏輯性分析。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可以根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)中報(bào)表各項(xiàng)目間的關(guān)系，結(jié)合對企業(yè)概況及所在行業(yè)基本情況的了解，結(jié)合對通常舞弊發(fā)生的經(jīng)驗(yàn)積累，判斷某一項(xiàng)目異常變化可能在哪些環(huán)節(jié)存在虛假。進(jìn)而深入查證。這對引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向。指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐具有重要意義。

五、實(shí)質(zhì)性測試階段仍需把握總體風(fēng)險(xiǎn)。切忌一葉障目、就事論事

審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試階段需要對資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益各明細(xì)賬戶的賬實(shí)情況進(jìn)行逐項(xiàng)驗(yàn)證，即便此時(shí)審計(jì)人員仍應(yīng)有總體觀念，不能割裂、單一地看問題：首先，要用系統(tǒng)的、聯(lián)系的觀點(diǎn)看待問題，把握各明細(xì)項(xiàng)目間的內(nèi)在聯(lián)系，從賬戶借貸對應(yīng)關(guān)系的變化以及與之相勾稽的其他賬戶的相應(yīng)變化來理解企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，判斷其會計(jì)處理的正確性、合法性。避免因?qū)徲?jì)分工范圍的局限(當(dāng)未按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行分工時(shí)這種局限顯得更大)而忽略了對重大錯(cuò)、弊的發(fā)現(xiàn)。其次。審計(jì)抽樣量在定時(shí)要從賬戶總體出發(fā)判斷樣本量的充分性：在取證時(shí)要把握已證實(shí)的數(shù)量和金額對于賬戶總體及報(bào)表整體證實(shí)程度的充分性：對所取的內(nèi)、外部證據(jù)還應(yīng)結(jié)合已了解的企業(yè)狀況綜合評價(jià)其可靠程度。比如，對應(yīng)收款項(xiàng)的函證，往往關(guān)聯(lián)方的回函是最易取得，當(dāng)這些回函金額占應(yīng)收款項(xiàng)總額比例足夠大時(shí)，我們是否就能確認(rèn)該總額呢?顯然只有了解了總體情況，把握了被審方與被詢證方的關(guān)系后才能做出判斷。再次，實(shí)質(zhì)性測試階段進(jìn)行分析性復(fù)核，從明細(xì)賬這一層次分析各賬戶余額及發(fā)生額之間的趨勢變化和邏輯關(guān)系要比計(jì)劃階段在報(bào)表項(xiàng)目間分析更具體、更便于發(fā)現(xiàn)問題并查證或排除這些問題。此時(shí)邏輯性分析還相對更容易從賬面反映的疑點(diǎn)去發(fā)現(xiàn)賬外可能存在的問題。比如：通過追查大額往來款的原因去發(fā)現(xiàn)未入賬的收入、虛構(gòu)的采購等等：根據(jù)管理費(fèi)用中發(fā)生的訴訟費(fèi)等去發(fā)現(xiàn)是否存在或有事項(xiàng)……。

六、分析評價(jià)會計(jì)核算基本前提成立與否及會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)執(zhí)行的合理性、一貫性

評價(jià)持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期等會計(jì)核算前提條件是否成立，評價(jià)會計(jì)政策與重大會計(jì)估計(jì)是否得到一貫執(zhí)行，這是發(fā)表審計(jì)意見時(shí)必需明確把握的。編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性：資金鏈會不會斷裂，這是審計(jì)的核心。亦即持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否成立，判斷持續(xù)經(jīng)營訂單是關(guān)鍵。此外尤為關(guān)心的是企業(yè)的多元化經(jīng)營的短板問題，在經(jīng)濟(jì)景氣時(shí)，多元經(jīng)營可能相得益彰，但經(jīng)濟(jì)不景氣會導(dǎo)致只有一個(gè)產(chǎn)業(yè)陷入困境有可能導(dǎo)致其它產(chǎn)業(yè)也一起受累，美國此次一些金融巨頭倒臺就充分說明了這一點(diǎn)，多元化的協(xié)同效應(yīng)也是連鎖效應(yīng)，一榮俱榮，一毀俱毀。審計(jì)師要高度關(guān)注多元化經(jīng)營存在互保問題，實(shí)際上。擔(dān)保是關(guān)注持續(xù)經(jīng)營的一個(gè)重要主題，很多企業(yè)資金鏈斷裂就在擔(dān)保上。除此之外。也要關(guān)注賬外的資金運(yùn)作形成的資產(chǎn)及負(fù)債，如今中國上市公司治理仍很不規(guī)范，不但要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，還要關(guān)注可能存在的賬外的負(fù)債及資產(chǎn)。因?yàn)橘~外、賬內(nèi)本是一家人，只是作賬時(shí)作了區(qū)分，如果賬外資產(chǎn)大幅縮水，也要直接影響到賬內(nèi)的資產(chǎn)安全，這些方面的風(fēng)險(xiǎn)不可低估。若這些前提發(fā)生了動(dòng)搖，報(bào)表的合理性與公允性無從談起。對會計(jì)核算截止期限的重視與否亦關(guān)系到審計(jì)成敗，因?yàn)樵跁?jì)期限上提前或推遲確認(rèn)收入、成本費(fèi)用恰恰是企業(yè)人為調(diào)節(jié)當(dāng)年損益的主要手段之一。

七、分析、評價(jià)會計(jì)報(bào)表整體可信度，確定報(bào)告類型和意見。并從使用者角度檢驗(yàn)報(bào)告及附件能否給其做出判斷和決策帶來重大誤解

在實(shí)施了必要的審計(jì)程序。分析、評價(jià)經(jīng)核實(shí)的審計(jì)證據(jù)后，注冊會計(jì)師當(dāng)可綜合形成審計(jì)意見。但因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告的使用人是各類股東、經(jīng)濟(jì)管理機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)及其他債權(quán)人，要使他們不發(fā)生重大誤解，報(bào)告人就應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)膱?bào)告類型來表述意見。在實(shí)際操作中，由于審計(jì)委托方與報(bào)告使用人的立場客觀存在著差異及委托方與審計(jì)者實(shí)際上存在的利益關(guān)系，往往影響報(bào)告意見的客觀獨(dú)立表達(dá)。因此筆者認(rèn)為，注冊會計(jì)師在增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識的前提下應(yīng)充分重視報(bào)告的整體表達(dá)，要換位思考，站在報(bào)告使用者的角度將擬出具的報(bào)告內(nèi)容與附表、附注等綜合起來閱讀評價(jià)，看所披露的信息能給其形成什么印象，是否會引起重大誤解，影響使用人做出正確的判斷和決策，是否存在需要提醒使用人注意到的重大情況。

綜上所述。無論是審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段還是總結(jié)報(bào)告階段，注冊會計(jì)師都應(yīng)牢牢把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的整體情況。特別關(guān)注公司的資產(chǎn)縮水及持續(xù)經(jīng)營問題。謹(jǐn)防在金融危機(jī)中少數(shù)上市公司猝死，注冊會計(jì)師也成替死鬼。