經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、程序初?/h1>
2009-05-25 09:01:50程馨
金融經(jīng)濟 2009年4期
程 馨
摘要：隨著21世紀國內(nèi)外一系列審計失敗事件的爆發(fā)，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理論和方法得到注冊會計師行業(yè)內(nèi)外人士的廣泛關(guān)注。本文在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷幕A(chǔ)上，闡述了現(xiàn)代經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?，并對其審計的基本程序進行了探索，希望對審計實務(wù)有所裨益。
關(guān)鍵詞：審計模型；重大錯報風(fēng)險；認定層次風(fēng)險；會計報表整體層次風(fēng)險
一、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生
審計技術(shù)和方法是審計實踐經(jīng)驗的總結(jié)?，F(xiàn)代審計技術(shù)和方法體系是從原始的查賬基礎(chǔ)上從低級到高級，從不完備到較完備逐漸發(fā)展起來的，其變革的根本動力基于評價內(nèi)容日益復(fù)雜的受托經(jīng)濟責(zé)任的客觀要求。其發(fā)展經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計后進入到一個新的階段，即風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｄ壳皩徲媹?zhí)業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險=固定風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險，即傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，是由美國注冊會計師協(xié)會1983年提出，該模型可以解決交易類別、賬戶金額、披露和其他具體認定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟交易和事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊造假造成的錯報。但隨著近年來陸續(xù)上演的會計造假丑聞，該模型的缺陷暴露無疑：模型中的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險很難量化，進而影響到它的實際應(yīng)用效果；在涉及管理高層串通舞弊、虛構(gòu)交易即存在戰(zhàn)略和宏觀層面風(fēng)險時，該模型就捉襟見肘了。
現(xiàn)代經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理論和方法，是隨著21世紀國內(nèi)外一系列審計失敗事件的爆發(fā)，而得到注冊會計師行業(yè)內(nèi)外人士的廣泛關(guān)注，是在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上發(fā)展起來的?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_拓者——美國畢馬威會計師事務(wù)所早在1997 年就出版了研究報告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計》，提出了畢馬威的BMP （Business Messurement Process） 審計模式。它在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理論的指導(dǎo)下，從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，將會計報表錯報風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險緊密聯(lián)系起來，從而提出審計人員從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報。2006年9月，畢馬威公司應(yīng)用BMP審計模式對德國西門子通信公司進行審計，發(fā)現(xiàn)西門子電信公司給外部某公司“咨詢顧問”支付的“可疑費用”，難以確認接收方，也難以知道對方提供了什么服務(wù)費用。畢馬威公司重新改進了審計程序，多方搜集相關(guān)證據(jù)并調(diào)查了這家疑似受賄公司和西門子其他實體之間的交易，最終發(fā)現(xiàn)西門子在2006年共向這家公司劃轉(zhuǎn)了170萬歐元咨詢費的非正常交易，實質(zhì)上就是商業(yè)賄賂。西門子公司被德國司法機構(gòu)處以重罰。
其他大的會計師事務(wù)所也開始與學(xué)術(shù)界聯(lián)手開發(fā)新的審計方法，總體上，現(xiàn)代經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ呀?jīng)開始在國際性大會計師事務(wù)所中逐步推行。
二、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?/p>
傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中的固有風(fēng)險很難確定。固有風(fēng)險涉及企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營狀況、經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部機構(gòu)及其控制環(huán)境等，涉及面廣，且變化多端，所以很難量化。因此，在實際操作中往往被人們回避，直接將其認定為高風(fēng)險水平，這種做法看似符合公認的穩(wěn)健性原則。但是如果采取直接將固有風(fēng)險認定為高風(fēng)險水平，那么傳統(tǒng)的審計模型中的固有風(fēng)險就等于100%，模型實際簡化成：審計風(fēng)險=控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險，其結(jié)果導(dǎo)致在審計實務(wù)工作審計人員簡單的只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性測試的程序、時間和范圍。結(jié)果必然是審計人員只將注意力集中在會計憑證、賬冊等資料上，而不是從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險。值得思考的是國內(nèi)外很多會計造假丑聞不是被審計人員發(fā)現(xiàn)的，反而是被記者發(fā)現(xiàn)，媒體曝光的。這說明傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型不能適應(yīng)現(xiàn)代審計實務(wù)發(fā)展的需要。
2003年10月國際審計和保證委員會（IAASB）發(fā)布了一系列新的國際審計準則。新準則強調(diào)了舞弊環(huán)境的特別重要性，明確提出審計舞弊應(yīng)以了解環(huán)境為前提，并提出了新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險，并進一步明確了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為新的起點。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險分為兩個層次：認定層次（assertion level）和會計報表層次（overall financial statement level） 。
（一）認定層次風(fēng)險
認定層次風(fēng)險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認定層次的錯報主要指經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
（二）會計報表整體層次風(fēng)險
會計報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險）。戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易。會計報表層次重大錯報風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與會計報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露的具體認定。
經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蛷娬{(diào)必須從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表的重大錯報風(fēng)險；強調(diào)針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序；強
調(diào)無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類重大交易、重要帳戶余額和重要披露進行詳細審計。
三、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦?/p>
經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪壿嬈瘘c是企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險將影響財務(wù)報表錯報的風(fēng)險，從而影響審計風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴捎靡环N“自上而下”的戰(zhàn)略系統(tǒng)觀將對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的分析從計劃審計到完成審計自始至終地貫徹下去，再通過“自下而上”的實質(zhì)性測試程序最終完成審計工作。其程序為：
（一）戰(zhàn)略分析
審計人員主要分析企業(yè)層的整體戰(zhàn)略及內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險對審計的影響。首先，審計人員應(yīng)從行業(yè)狀況、監(jiān)督環(huán)境、企業(yè)性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略定位、經(jīng)營風(fēng)險及內(nèi)部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境，識別并分析宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境對企業(yè)戰(zhàn)略的影響，從而初步識別、分析重要的戰(zhàn)略風(fēng)險及其對審計的影響；其次分析企業(yè)的戰(zhàn)略管理控制及其效果，從而形成對重要的戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論；最后，在對企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營理解的基礎(chǔ)上，識別出企業(yè)的重大交易類別及其對審計的影響，結(jié)合已經(jīng)識別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險，推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，作為環(huán)節(jié)分析的對象。`
（二）環(huán)節(jié)分析
審計人員應(yīng)根據(jù)戰(zhàn)略分析的結(jié)果，分析對企業(yè)成功實施戰(zhàn)略至關(guān)重要的即分析企業(yè)的產(chǎn)、供、銷是如何組織實施的；其業(yè)務(wù)流程的各個環(huán)節(jié)是什么；重要購買商與企業(yè)的實質(zhì)關(guān)系；重要供應(yīng)商與企業(yè)的實質(zhì)關(guān)系，有無自買自賣的可能。審計人員應(yīng)理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)的運作，并識別環(huán)節(jié)層次的經(jīng)營風(fēng)險及控制，重要的交易類別及控制。
通過上述分析，可對企業(yè)經(jīng)營的有效性作出判斷，預(yù)計會計報表層次的整體認定，并于管理當(dāng)局報告的結(jié)果進行比較，從而對管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認定是否恰當(dāng)進行職業(yè)判斷，對企業(yè)是否在交易事項開始時就存在弊端、虛構(gòu)交易和事項作出職業(yè)判斷。
（三）剩余風(fēng)險分析
對于審計人員認為沒有被控制住的戰(zhàn)略風(fēng)險、環(huán)節(jié)風(fēng)險，即為剩余風(fēng)險，也就是檢查風(fēng)險。審計人員應(yīng)結(jié)合其對財務(wù)報表錯報風(fēng)險的影響，推導(dǎo)出具體審計目標(biāo)，并根據(jù)具體審計目標(biāo)制定實施性測試性質(zhì)、范圍。
（四）實質(zhì)性測試
審計人員在設(shè)計的實施進一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性測試）時，應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間、范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系，針對重大的各類交易、帳戶余額、列報與披露實施實質(zhì)性測試，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。
參考文獻：
［1］ 秦榮生，盧春泉.審計學(xué)（第五版）.中國人民大學(xué)出版社，2006
［2］林蓉.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撆c實踐運用.金融會計，2008（9）
［3］武智敏.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ匠跆?現(xiàn)代審計與經(jīng)濟，2008（4）
［4］馮耀東.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋尘凹袄碚摪l(fā)展.合作經(jīng)濟與科技，2008（９）
［5］劉桂春，郭蘭英.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌奈璞讓徲嬔芯?會計之友，2007（2）
（作者單位：浙江廣播電視大學(xué)余杭分校）
程 馨
摘要：隨著21世紀國內(nèi)外一系列審計失敗事件的爆發(fā)，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理論和方法得到注冊會計師行業(yè)內(nèi)外人士的廣泛關(guān)注。本文在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷幕A(chǔ)上，闡述了現(xiàn)代經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?，并對其審計的基本程序進行了探索，希望對審計實務(wù)有所裨益。
關(guān)鍵詞：審計模型；重大錯報風(fēng)險；認定層次風(fēng)險；會計報表整體層次風(fēng)險
一、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生
審計技術(shù)和方法是審計實踐經(jīng)驗的總結(jié)?，F(xiàn)代審計技術(shù)和方法體系是從原始的查賬基礎(chǔ)上從低級到高級，從不完備到較完備逐漸發(fā)展起來的，其變革的根本動力基于評價內(nèi)容日益復(fù)雜的受托經(jīng)濟責(zé)任的客觀要求。其發(fā)展經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計后進入到一個新的階段，即風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｄ壳皩徲媹?zhí)業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險=固定風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險，即傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型，是由美國注冊會計師協(xié)會1983年提出，該模型可以解決交易類別、賬戶金額、披露和其他具體認定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟交易和事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊造假造成的錯報。但隨著近年來陸續(xù)上演的會計造假丑聞，該模型的缺陷暴露無疑：模型中的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險很難量化，進而影響到它的實際應(yīng)用效果；在涉及管理高層串通舞弊、虛構(gòu)交易即存在戰(zhàn)略和宏觀層面風(fēng)險時，該模型就捉襟見肘了。
現(xiàn)代經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理論和方法，是隨著21世紀國內(nèi)外一系列審計失敗事件的爆發(fā)，而得到注冊會計師行業(yè)內(nèi)外人士的廣泛關(guān)注，是在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上發(fā)展起來的?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_拓者——美國畢馬威會計師事務(wù)所早在1997 年就出版了研究報告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計》，提出了畢馬威的BMP （Business Messurement Process） 審計模式。它在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理論的指導(dǎo)下，從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，將會計報表錯報風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險緊密聯(lián)系起來，從而提出審計人員從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報。2006年9月，畢馬威公司應(yīng)用BMP審計模式對德國西門子通信公司進行審計，發(fā)現(xiàn)西門子電信公司給外部某公司“咨詢顧問”支付的“可疑費用”，難以確認接收方，也難以知道對方提供了什么服務(wù)費用。畢馬威公司重新改進了審計程序，多方搜集相關(guān)證據(jù)并調(diào)查了這家疑似受賄公司和西門子其他實體之間的交易，最終發(fā)現(xiàn)西門子在2006年共向這家公司劃轉(zhuǎn)了170萬歐元咨詢費的非正常交易，實質(zhì)上就是商業(yè)賄賂。西門子公司被德國司法機構(gòu)處以重罰。
其他大的會計師事務(wù)所也開始與學(xué)術(shù)界聯(lián)手開發(fā)新的審計方法，總體上，現(xiàn)代經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ呀?jīng)開始在國際性大會計師事務(wù)所中逐步推行。
二、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?/p>
傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中的固有風(fēng)險很難確定。固有風(fēng)險涉及企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營狀況、經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部機構(gòu)及其控制環(huán)境等，涉及面廣，且變化多端，所以很難量化。因此，在實際操作中往往被人們回避，直接將其認定為高風(fēng)險水平，這種做法看似符合公認的穩(wěn)健性原則。但是如果采取直接將固有風(fēng)險認定為高風(fēng)險水平，那么傳統(tǒng)的審計模型中的固有風(fēng)險就等于100%，模型實際簡化成：審計風(fēng)險=控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險，其結(jié)果導(dǎo)致在審計實務(wù)工作審計人員簡單的只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性測試的程序、時間和范圍。結(jié)果必然是審計人員只將注意力集中在會計憑證、賬冊等資料上，而不是從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險。值得思考的是國內(nèi)外很多會計造假丑聞不是被審計人員發(fā)現(xiàn)的，反而是被記者發(fā)現(xiàn)，媒體曝光的。這說明傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型不能適應(yīng)現(xiàn)代審計實務(wù)發(fā)展的需要。
2003年10月國際審計和保證委員會（IAASB）發(fā)布了一系列新的國際審計準則。新準則強調(diào)了舞弊環(huán)境的特別重要性，明確提出審計舞弊應(yīng)以了解環(huán)境為前提，并提出了新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險，并進一步明確了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為新的起點。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險分為兩個層次：認定層次（assertion level）和會計報表層次（overall financial statement level） 。
（一）認定層次風(fēng)險
認定層次風(fēng)險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認定層次的錯報主要指經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
（二）會計報表整體層次風(fēng)險
會計報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險）。戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易。會計報表層次重大錯報風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與會計報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露的具體認定。
經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蛷娬{(diào)必須從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表的重大錯報風(fēng)險；強調(diào)針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序；強
調(diào)無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類重大交易、重要帳戶余額和重要披露進行詳細審計。
三、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦?/p>
經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪壿嬈瘘c是企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險將影響財務(wù)報表錯報的風(fēng)險，從而影響審計風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴捎靡环N“自上而下”的戰(zhàn)略系統(tǒng)觀將對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的分析從計劃審計到完成審計自始至終地貫徹下去，再通過“自下而上”的實質(zhì)性測試程序最終完成審計工作。其程序為：
（一）戰(zhàn)略分析
審計人員主要分析企業(yè)層的整體戰(zhàn)略及內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險對審計的影響。首先，審計人員應(yīng)從行業(yè)狀況、監(jiān)督環(huán)境、企業(yè)性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略定位、經(jīng)營風(fēng)險及內(nèi)部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境，識別并分析宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境對企業(yè)戰(zhàn)略的影響，從而初步識別、分析重要的戰(zhàn)略風(fēng)險及其對審計的影響；其次分析企業(yè)的戰(zhàn)略管理控制及其效果，從而形成對重要的戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論；最后，在對企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營理解的基礎(chǔ)上，識別出企業(yè)的重大交易類別及其對審計的影響，結(jié)合已經(jīng)識別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險，推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，作為環(huán)節(jié)分析的對象。`
（二）環(huán)節(jié)分析
審計人員應(yīng)根據(jù)戰(zhàn)略分析的結(jié)果，分析對企業(yè)成功實施戰(zhàn)略至關(guān)重要的即分析企業(yè)的產(chǎn)、供、銷是如何組織實施的；其業(yè)務(wù)流程的各個環(huán)節(jié)是什么；重要購買商與企業(yè)的實質(zhì)關(guān)系；重要供應(yīng)商與企業(yè)的實質(zhì)關(guān)系，有無自買自賣的可能。審計人員應(yīng)理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)的運作，并識別環(huán)節(jié)層次的經(jīng)營風(fēng)險及控制，重要的交易類別及控制。
通過上述分析，可對企業(yè)經(jīng)營的有效性作出判斷，預(yù)計會計報表層次的整體認定，并于管理當(dāng)局報告的結(jié)果進行比較，從而對管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認定是否恰當(dāng)進行職業(yè)判斷，對企業(yè)是否在交易事項開始時就存在弊端、虛構(gòu)交易和事項作出職業(yè)判斷。
（三）剩余風(fēng)險分析
對于審計人員認為沒有被控制住的戰(zhàn)略風(fēng)險、環(huán)節(jié)風(fēng)險，即為剩余風(fēng)險，也就是檢查風(fēng)險。審計人員應(yīng)結(jié)合其對財務(wù)報表錯報風(fēng)險的影響，推導(dǎo)出具體審計目標(biāo)，并根據(jù)具體審計目標(biāo)制定實施性測試性質(zhì)、范圍。
（四）實質(zhì)性測試
審計人員在設(shè)計的實施進一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性測試）時，應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間、范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系，針對重大的各類交易、帳戶余額、列報與披露實施實質(zhì)性測試，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。
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（作者單位：浙江廣播電視大學(xué)余杭分校）
