楊忠海

【摘 要】 在制定準(zhǔn)則過程中，由于未充分考慮言語行為的特征，而經(jīng)常修改剛剛制定完成的會計(jì)準(zhǔn)則，或不斷出臺新的解釋等。有鑒于此，筆者認(rèn)為在制定和修訂會計(jì)準(zhǔn)則過程中應(yīng)當(dāng)充分考慮言語行為的語言和言語特征；并以奧斯汀和塞爾的言語行為理論為基礎(chǔ)，闡述言語行為對會計(jì)準(zhǔn)則制定的影響。

【關(guān)鍵詞】 言語行為； 集體意向性； 會計(jì)準(zhǔn)則； 制度正當(dāng)性

由于會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，新準(zhǔn)則的制定與實(shí)施能夠影響利益相關(guān)各方的利益，從而引起人們對會計(jì)準(zhǔn)則的制定展開研究。以往的研究大多是從會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度出發(fā)，試圖通過研究實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則制定的帕累托最優(yōu)，進(jìn)而提高會計(jì)準(zhǔn)則的制定質(zhì)量。但應(yīng)當(dāng)說明的是，高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的制定除應(yīng)當(dāng)從上述幾個角度考慮之外，還應(yīng)當(dāng)從言語行為理論角度進(jìn)行分析，充分考慮言語行為的語言與言語特征。在實(shí)踐過程中，正是由于沒有充分考慮言語行為的語言與言語特征，導(dǎo)致會計(jì)準(zhǔn)則在制定與頒布后又進(jìn)行多次修訂或出臺解釋與解答等，這無形中會大幅增加制度的制定成本與變遷成本，使利益相關(guān)各方的福利下降?；谔岣邥?jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量、降低制度制定成本與變遷成本以及交易成本和增加社會福利的目的，本文從言語行為理論角度對會計(jì)準(zhǔn)則的制定展開分析。

一、言語行為理論

言語行為（Speech act）理論由英國牛津大學(xué)語言哲學(xué)家奧斯?。↗ Austin）首創(chuàng)。奧斯汀將言語行為重新劃分為以言表意行為、以言行事行為和以言取效行為，即通常所說的“言語行為三分法”。以言表意行為實(shí)質(zhì)上就是說話行為，即通過發(fā)音器官發(fā)出聲音，該聲音用以描述事實(shí)或陳述意愿。以言行事行為的含義就是通過話語行為表達(dá)出話語的字面意義之外，同時完成了諸如承諾、建議、命令、命名、感謝、致歉、打賭、贊成、支持、反對、拒絕等行為，即說出什么也做了什么。以言取效行為是指說話人的言語行為能夠?qū)β犜捳?、說話者或其他人的感情、思想和行為產(chǎn)生一定的影響，即說話產(chǎn)生了效果。這三種行為并不是三種不同的語句類型，而是同一語句或同一言語行為的不同側(cè)面，以言表意行為說出了話語的字面含義，以言行事行為明確了說話者的言外之意或真實(shí)意圖，而以言取效行為則產(chǎn)生了效果。也就是說，當(dāng)一個人在說話時如果能夠同時完成這三種行為時，其言語就可以施事，產(chǎn)生效果，而這個效果的體現(xiàn)方式往往就是它所創(chuàng)造的制度事實(shí)。

奧斯汀開創(chuàng)了言語行為理論之后，引起了西方學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注和深入研究，對奧斯汀言語行為理論貢獻(xiàn)最大的當(dāng)屬他的學(xué)生美國語言哲學(xué)家塞爾（Searle）。Searle提出了意向性理論，根據(jù)意向性理論，Searle將意向性劃分為個體意向性和集體意向性。個體意向性是具體的某一個人或動物意圖要做的事情，即個人意圖，而集體意向性是若干個個體組成的群體意圖所要做的事情。在個體意向性向集體意向性轉(zhuǎn)化過程中，語言起到了至關(guān)重要的作用。人們通過語言進(jìn)行交流，表達(dá)個體的意圖，為了實(shí)現(xiàn)個人意圖滿足的最大化，必然要做出妥協(xié)和犧牲，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行合作并達(dá)成一致的協(xié)議，即語言學(xué)提到的約定俗成，并最終形成集體意向性，形成共同的概念和事實(shí)，即制度。

通過上面的分析，不難得出這樣的結(jié)論：制度的生成和有效實(shí)施應(yīng)當(dāng)具備兩個條件，其一，制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該有充分的權(quán)威，即普通大眾的普遍認(rèn)可；其二，制度的生成必須經(jīng)過一定的正當(dāng)程序，該程序必須是普通大眾形成共同概念和事實(shí)的過程。應(yīng)當(dāng)指出的是，這里提到的正當(dāng)程序主要包括實(shí)體性法律程序和程序性法律程序。實(shí)體性法律程序在法律上體現(xiàn)為為制定新法律或新制度提供理由的過程，而程序性法律程序是指新制度發(fā)布過程中，還需要向社會公眾通過多種形式廣泛征求意見，使相關(guān)利益團(tuán)體能夠充分表達(dá)自己的見解，在經(jīng)過多次的博弈和權(quán)衡之后，最終達(dá)成一致意見，形成集體意向性，最終創(chuàng)造新的制度事實(shí)。

言語行為理論的產(chǎn)生和發(fā)展不僅改變了人們對語言本質(zhì)的認(rèn)識，而且也讓人們在描述世界、闡述事實(shí)和辨別真?zhèn)蔚倪^程中深刻地理解言語行為是如何創(chuàng)造制度事實(shí)的，這對我們制定和完善會計(jì)準(zhǔn)則這一制度規(guī)則能夠產(chǎn)生重大的影響。

二、言語行為理論對會計(jì)準(zhǔn)則制定的影響

言語行為能夠?qū)?jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響，債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定過程即可充分說明這一問題。1998年《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國的資本市場上就存在了眾多的債務(wù)重組行為，若干上市公司出于各種目的利用債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)利潤的增加，如世紀(jì)星源（000005）、瓊能源（000502）和亞太集團(tuán)（600881）等。為了規(guī)范上市公司債務(wù)重組行為，提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，財(cái)政部制定和發(fā)布了《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則在制定過程中雖然符合了實(shí)體性法律程序，提供了制定這一準(zhǔn)則的理由，但它并不符合程序性法律程序。在制定過程中，為了減少制定準(zhǔn)則的直接成本和應(yīng)付燃眉之急，財(cái)政部采取了直接照搬國際會計(jì)準(zhǔn)則的方法，并未充分考慮各方的意見，匆匆出臺了《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則。該會計(jì)準(zhǔn)則允許上市公司以公允價值對非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，并允許將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額記入當(dāng)期損益。而實(shí)際上，“公允價值”概念在當(dāng)時人們的心靈當(dāng)中并不是普遍認(rèn)可的概念，人們對其沒有達(dá)成一致的意見，也自然有各種各樣的理解，導(dǎo)致該準(zhǔn)則發(fā)布和實(shí)施之后，越來越多的上市公司出于達(dá)到配股線、摘帽等意圖而利用對“公允價值”概念的不同理解增加企業(yè)的利潤。換言之，1998年發(fā)布《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則的言語行為雖然起到了以言取效行為的效果，但效果卻不是人們意圖得到的。因此人們開始對該準(zhǔn)則制定的正當(dāng)性提出了質(zhì)疑和批評，于是財(cái)政部于2000年針對人們的質(zhì)疑和批評，彌補(bǔ)1998年債務(wù)重組準(zhǔn)則在程序性法律程序的不當(dāng)之處，在廣泛征求各方面的意見以后，重新修訂了《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則并于2001年開始實(shí)施。在新修訂的《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則中重新使用了人們普遍認(rèn)可的“賬面價值”概念，用其作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，并規(guī)定企業(yè)不得將債務(wù)重組收益記入當(dāng)期收益，而應(yīng)當(dāng)記入資本公積項(xiàng)目。這一言語行為重新構(gòu)造了制度事實(shí)和制度規(guī)則，有效地制止了上市公司利用人們對“公允價值”概念尚未形成共同概念和集體意向的現(xiàn)實(shí)狀況來增加利潤的行為，在一定程度上取得了人們所期望的以言取效行為的效果，因此得到了人們的普遍認(rèn)可。但是在執(zhí)行這一準(zhǔn)則過程中，又產(chǎn)生了新的問題，一些上市公司將重組收益記入資本公積后，又轉(zhuǎn)而將資本公積用以彌補(bǔ)虧損，這一手法利用的是人們對“公積金”概念的理解已經(jīng)達(dá)成一致以及《公司法》對“公積金”概念的使用偏差。在人們的心靈當(dāng)中，普遍認(rèn)為“公積金”這一語言概念包含盈余公積和資本公積兩個部分，而并非人們意圖表達(dá)的那樣僅僅包含盈余公積?！豆痉ā逢P(guān)于公積金的規(guī)定是：“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損，擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本?！痹撘?guī)定并未考慮到人們心靈當(dāng)中的公積金概念還包含資本公積，因此一些上市公司就利用這一語言偏差，以資本公積彌補(bǔ)虧損的方式增加其利潤實(shí)現(xiàn)其避免退市等意圖。針對這一問題，證監(jiān)會于2001年底頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第3號———彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來源、程序及信息披露》，就上市公司利用資本公積金彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來源、程序及信息披露等問題做出了明確規(guī)定，對公司法中的語言漏洞進(jìn)行了有效的彌補(bǔ)。

語言具有地域性，這是不爭的事實(shí)，但是人們在實(shí)踐過程中不僅僅需要和社區(qū)或地域內(nèi)的其他成員交流和合作，還需要突破地域與社區(qū)的限制與其他社區(qū)的成員交流與合作，這就需要人們的語言能夠相互轉(zhuǎn)化以實(shí)現(xiàn)更好的交流與合作。會計(jì)作為一種語言現(xiàn)象，同樣也具有明顯的地域性，不同社區(qū)的成員也需要突破地域與社區(qū)的限制交流與合作，通過交流與合作，社區(qū)內(nèi)若干個、諸多的成員的個體意向性開始轉(zhuǎn)化成語言社區(qū)內(nèi)的集體意向性，若干個、諸多的語言社區(qū)的集體意向性在各個語言社區(qū)內(nèi)的個體意向性轉(zhuǎn)化成社區(qū)內(nèi)的集體意向性的同時，也開始向更大范圍的語言社區(qū)內(nèi)的集體意向性轉(zhuǎn)化，這在會計(jì)上就表現(xiàn)為會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。就2001年重新修訂的《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則來說，雖然該會計(jì)準(zhǔn)則在國內(nèi)的語言社區(qū)內(nèi)得到普遍認(rèn)可，抑制了人們對“公允價值”語言概念的濫用，但它卻與國際范圍的語言社區(qū)內(nèi)的集體意向性發(fā)生了沖突，有礙于人們進(jìn)行更廣闊范圍的交流與合作，而為了實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步的交流與合作，我們必須抑制我國一國的集體意向性或犧牲部分自身的利益，與其他語言社區(qū)達(dá)成妥協(xié)，將一國的集體意向性轉(zhuǎn)化成國際范圍內(nèi)的集體意向性，通過語言形成人們心靈當(dāng)中對同一客觀事實(shí)的共同概念。于是，2006年財(cái)政部在廣泛征求各方意見的基礎(chǔ)上，對《債務(wù)重組》會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了第二次修訂，重新使用了“公允價值”概念，重新約定這一概念的含義與表達(dá)方式，允許將重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。雖然一國的集體意向性因此受到一定的抑制（表現(xiàn)為已為國內(nèi)民眾普遍認(rèn)可的“賬面價值”概念被“公允價值”概念替代），但是卻為國際間的交流與合作奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，為達(dá)成國際范圍內(nèi)的普遍認(rèn)可或一致意見做出了貢獻(xiàn)，從而構(gòu)造了新的有利于國際間交流與合作的制度事實(shí)和制度規(guī)則。