田茂華

債務(wù)重組是債務(wù)雙方為最大限度的降低經(jīng)濟(jì)損失而選擇的較為經(jīng)濟(jì)的解決糾紛的一種方法。在2007年我國1570家上市公司中,316家上市公司發(fā)生了債務(wù)重組,占上市公司的20.13%,可見債務(wù)重組已經(jīng)成為企業(yè)解決經(jīng)濟(jì)糾紛的重要方法之一。企業(yè)采用債務(wù)重組方法解決經(jīng)濟(jì)糾紛時需要考慮債務(wù)重組成本這一問題,其中稅務(wù)成本是在債務(wù)重組過程中較為容易忽視的部分,再加上在新的債務(wù)重組準(zhǔn)則出臺后對債務(wù)重組業(yè)務(wù)的涉稅問題給出了新的規(guī)定,企業(yè)有必要對債務(wù)重組過程中出現(xiàn)的稅務(wù)成本進(jìn)行充分研究和有效的控制,以降低企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中的成本。

一、債務(wù)重組

債務(wù)重組目前主要有四種方式。第一種是以資產(chǎn)清償債務(wù)。以資產(chǎn)清償債務(wù)主要包括以低于債務(wù)的現(xiàn)金清償債務(wù)和以存貨、固定資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)兩種方式。這是目前債務(wù)重組方式中應(yīng)用最廣泛的一種。第二種是將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本主要是將債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)轉(zhuǎn)換為對債務(wù)人的投資,一般是債務(wù)人用一定數(shù)量的普通股股數(shù)進(jìn)行相抵,這種方式主要應(yīng)用于上市公司。第三種是修改其他債務(wù)條件,如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等,不包括上述兩種方式。修改其他債務(wù)條件中也有以現(xiàn)金償還債務(wù),但是與前兩種方式不同的是修改其他債務(wù)條件債務(wù)人不是馬上還款,而是在未來規(guī)定的某個日期進(jìn)行還款;同時在修改其他債務(wù)條件時有可能會涉及或有事項(xiàng)的處理,在后面將具體講解。第四種是以上三種方式的組合。這是一種混合債務(wù)重組方式,不過當(dāng)幾種債務(wù)重組方式進(jìn)行組合時要按照一定的順序進(jìn)行處理,排列順序是以現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件。

二、債務(wù)重組中涉及到的稅務(wù)成本

1.以資產(chǎn)清償債務(wù)方式涉及的稅務(wù)成本。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了以資產(chǎn)清償債務(wù)的具體方式,即以低于債務(wù)的現(xiàn)金清償債務(wù)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。兩種不同的償還方式涉及的稅務(wù)成本不同。

以現(xiàn)金清償債務(wù)時主要涉及的稅務(wù)成本是所得稅成本。此種情況下債務(wù)人按照稅法相關(guān)的規(guī)定將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與實(shí)際支付的現(xiàn)金金額的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得,這部分收益計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算所得稅。債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值與實(shí)際收到的現(xiàn)金金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益(影響應(yīng)納稅所得額),但涉及到計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的需要進(jìn)行調(diào)整。

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式,不同的資產(chǎn)會涉及不同的稅務(wù)成本,主要涉及的稅務(wù)成本有增值稅、所得稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅以及契稅等稅務(wù)成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等。若抵債資產(chǎn)為存貨的,主要涉及增值稅成本和所得稅成本。因?yàn)槠髽I(yè)用存貨償還債務(wù)將作為銷售處理,銷售貨物應(yīng)該按照稅法的相應(yīng)的規(guī)定計(jì)繳增值稅。債務(wù)重組會涉及到利得和損失,故也會涉及到所得稅,如果用于抵償債務(wù)的存貨屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物,還會涉及到消費(fèi)稅成本。首先,若以固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)清償債務(wù)時會涉及到營業(yè)稅成本。其次,注意該項(xiàng)“固定資產(chǎn)”是否屬于增值稅暫行條例及其細(xì)則規(guī)定的銷售自己使用過的物品,是否免征增值稅。對不符合免稅條件的,均應(yīng)按增值稅征收率征收增值稅。再其次,債務(wù)人以自己的房屋、土地來抵償所欠債權(quán)人債務(wù)的,作為承受人的債權(quán)人涉及契稅成本。不論是哪種形式都會涉及所得稅成本。

2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式涉及的稅務(wù)成本。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的債務(wù)重組主要涉及到的所得稅成本,《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》有明確的規(guī)定,在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組過程中,除了企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。

3.修改其他債務(wù)條件方式涉及的稅務(wù)成本。修改其他債務(wù)條件,主要包括減少債務(wù)本金、延長債務(wù)償還期限、延長期限并降低利率、延長期限并減免利息等。這一債務(wù)重組方式主要涉及的是所得稅成本和部分營業(yè)稅成本。《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》明確的規(guī)定,以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付金額,減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額,減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失;對于未來應(yīng)收款中所包含的利息應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納營業(yè)稅。

三、債務(wù)重組中稅務(wù)成本的控制

在債務(wù)重組中進(jìn)行稅務(wù)成本的控制的目的是在確保債務(wù)重組目的實(shí)現(xiàn)的情況下,如何使稅務(wù)成本降到最低。在債務(wù)重組中因涉及到不同的主體(債務(wù)人和債權(quán)人)和稅種,其稅務(wù)成本的控制方式也會有所不同。但是控制稅務(wù)成本的主要方式大致相同,即如何在債務(wù)重組中合理合法的進(jìn)行節(jié)稅、避稅和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。

1.債務(wù)重組中增值稅納稅成本控制。以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時,會涉及增值稅成本。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)低償債務(wù)的過程中,對增值稅成本進(jìn)行控制一般主要從兩個方面考慮。一是選擇納稅身份。不同的納稅身份所適用的增值稅的規(guī)則也不同,不過一般增值稅納稅身份比較確定,不容易通過自己身份的改變進(jìn)行籌劃。二是利用償債資產(chǎn)的形式來控制增值稅納稅成本,這是重點(diǎn)考慮的內(nèi)容。不同的資產(chǎn)形式會涉及不同的增值稅稅率以及免稅的問題。企業(yè)可根據(jù)稅法規(guī)定對資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓的不同的稅率以及免稅條款進(jìn)行資產(chǎn)形式的轉(zhuǎn)變,以選擇更低的債務(wù)重組中的納稅成本。如企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù),債權(quán)人為一般納稅人且接受的抵債貨物為固定資產(chǎn),在企業(yè)轉(zhuǎn)手將該固定資產(chǎn)銷售出去時,依據(jù)稅法規(guī)定按銷售舊貨4%的征收率減半征收。如果債權(quán)人籌劃將該固定資產(chǎn)先作為本企業(yè)固定資產(chǎn)使用和管理一段時間后再銷售,利用稅法規(guī)定的銷售舊固定資產(chǎn)的三個免稅條件(納稅人銷售自己使用過的屬于貨物的固定資產(chǎn),屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動車、摩托車、游艇除外,同時具備三個條件的可以免征增值稅:一是屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物;二是企業(yè)按固定資產(chǎn)管理,并確已使用過;三是售價不超過原值)可免除銷售環(huán)節(jié)的納稅義務(wù)。當(dāng)經(jīng)過債權(quán)人和債務(wù)人的協(xié)商,債權(quán)人同意對原來的貨款給于一定得折扣時也會涉及到增值稅的問題。此時債務(wù)人要考慮債務(wù)重組所得是不是涉及到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的問題,債權(quán)人要考慮債務(wù)重組損失是否涉及到增值稅計(jì)稅依據(jù)變化的問題。下面舉例說明此種情況下雙方如何進(jìn)行增值稅成本的控制。

2.債務(wù)重組中所得稅納稅成本控制。在債務(wù)重組涉及到的稅務(wù)成本中,所得稅是涉及最多的一種稅務(wù)成本。因?yàn)榻?jīng)過債務(wù)重組后,不管是債務(wù)人還是債權(quán)人其應(yīng)納稅所得都會受到影響。進(jìn)行債務(wù)重組時債務(wù)人實(shí)際支付的款項(xiàng)與原有債務(wù)賬面價值的余額要計(jì)入當(dāng)期損益,同時債務(wù)人在用非流動資產(chǎn)償還債務(wù)時,非流動資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額也要計(jì)入當(dāng)期損益,債務(wù)人確認(rèn)的這兩項(xiàng)收入都要計(jì)入應(yīng)納稅所得。同時對債權(quán)人來講其債權(quán)的賬面價值與實(shí)際受到的各種資產(chǎn)公允價值之間的差額要計(jì)入當(dāng)期損益,這部分損失是可以在所得稅前扣除的,當(dāng)然如果債權(quán)人將原本可以扣除的損失變成了捐贈,這時這部分損失就不可以在所得稅前扣除。

在債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時,債務(wù)重組利得的確定是固定的,只要用于償還債務(wù)的資產(chǎn)的公允價值確定后,這部分損益是不會變動的,因此不能利用這一部分進(jìn)行成本控制。債務(wù)人確認(rèn)的另一部分收入是處置資產(chǎn)所得,而這部分內(nèi)容為我們控制成本提供了空間。債務(wù)人要加大用于償還債務(wù)的賬面價值,使其盡可能的與產(chǎn)品的公允價值接近。加大產(chǎn)品的賬面價值可以通過擴(kuò)大當(dāng)期的成本和費(fèi)用的攤銷等方式,這樣可以講債務(wù)人的處置資產(chǎn)所得減少,進(jìn)一步減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得。

在債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償債務(wù)時,債權(quán)人將債務(wù)人普通股的市場價格一般作為其公允價值進(jìn)行確認(rèn),債務(wù)人要通過協(xié)商,靈活選定債務(wù)重組的日期。因?yàn)槠胀ü傻拿抗蓛r格和債務(wù)人確認(rèn)的收入成反比,當(dāng)選定的日期股價較高時,債務(wù)人確認(rèn)的收入較低,其應(yīng)納稅所得也相對較低,所得稅負(fù)擔(dān)較小。此外債務(wù)人可以通過和債權(quán)人協(xié)商在股權(quán)公允價值的確定方面靈活處理,盡量減少對債務(wù)人的所得稅影響。

3.債務(wù)重組中其他稅收納稅成本控制。營業(yè)稅稅務(wù)成本控制,對債權(quán)人而言,應(yīng)和債務(wù)人協(xié)商,由債權(quán)人幫助聯(lián)系不動產(chǎn)的買家,然后由債務(wù)人用不動產(chǎn)的銷售款來償還債務(wù),這樣就減少了債權(quán)人不必要的營業(yè)稅款支出,即如果債權(quán)人不是出于使用債務(wù)人某項(xiàng)不動資產(chǎn)的目的時,盡量避免直接獲得債務(wù)人的不動產(chǎn)再進(jìn)行買賣這樣的方式。

土地增值稅成本是對轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的所有權(quán)取得的收入征收的一種稅。當(dāng)債務(wù)人用不動產(chǎn)償還債務(wù)時,將視為銷售不動產(chǎn),需要計(jì)算繳納土地增值稅。土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是不動產(chǎn)所獲得的增值額,因此所繳納土地增值稅的大小要取決于收入和可扣除成本費(fèi)用的高低。目前對于土地增值稅納稅成本控制的主要方法有適當(dāng)增值控制法、收入分散控制法和成本費(fèi)用控制法。如收入分散控制法。在成本不變的情況下收入越小,所納數(shù)額就越小。對于債務(wù)人來講當(dāng)其用不動產(chǎn)抵償債務(wù)時,應(yīng)該將可以分開單獨(dú)處理的部分從整個不動產(chǎn)中分離。假如債務(wù)人用自身一幢辦公樓抵償債務(wù),如果按整個不動產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時,里面相應(yīng)設(shè)施的價格也包括在里面,這樣會增加整個不動產(chǎn)的增加額,當(dāng)然就會增加相應(yīng)稅務(wù)成本。此時債務(wù)人應(yīng)該首先和債權(quán)人進(jìn)行協(xié)商先簽訂一份房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同,再簽訂一份辦公設(shè)備購銷合同,這樣就可以避免了多交的土地增值稅。同時由于合同的性質(zhì)不同所繳納的印花稅也會減少的。

契稅是在房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)讓時由承受人繳納的一種稅。當(dāng)債務(wù)人以房屋等償還債務(wù)時,債權(quán)人相應(yīng)的就要繳納一定得契稅。對債權(quán)人而言,如果不以使用房屋為重組目的,則應(yīng)和債務(wù)人協(xié)商,由債權(quán)人幫助聯(lián)系不動產(chǎn)的買家,然后由債務(wù)人用房屋的銷售款來償還債務(wù),這樣就減少了債權(quán)人不必要的契稅稅款支出。

(作者單位:中國計(jì)量學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院)