莫　云

摘要：新企業(yè)所得稅法及其實施條例已于2008年1月1日起施行。統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的頒布與實施是我國稅收法治建設進程中的重大事件，是適應我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的重要制度，無論在實現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)的平等稅收負擔,還是引導資金的流向,調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構,實現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展方面都將產(chǎn)生重要的影響，必將積極引導企業(yè)投資行為，促進企業(yè)平等競爭的稅收法律環(huán)境的形成。

關鍵詞：新《企業(yè)所得稅法》；投資行為；稅收

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文章編號：1672-3309（2009）03-0062-03

一、 新企業(yè)所得稅法的主要變化

新企業(yè)所得稅法基于當今我國經(jīng)濟現(xiàn)實，對原內(nèi)、外資企業(yè)兩套企業(yè)所得稅法進行了“兩稅合一”，對納稅義務人的界定、納稅義務、稅率和納稅優(yōu)惠政策等各個方面對原企業(yè)所得稅法進行了修正。

1.有關納稅義務人的界定。首先,將內(nèi)資稅法和外資稅法進行整合，把兩套不同的稅法“合二為一”。新稅法實施后，我國不同性質(zhì)、不同類別的企業(yè)，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、民營企業(yè)、合資企業(yè)和外資企業(yè)均適用同一個稅法；其次,統(tǒng)一了納稅人的認定標準。新稅法以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認定標準，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標準的做法，使內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的納稅人認定標準完全統(tǒng)一。按此認定標準，企業(yè)設有多個不具有法人資格營業(yè)機構的，可以實行匯總納稅，使總分公司之間實行盈虧互抵，減少應納稅額；最后,在納稅人范圍的確定上，按照國際通行作法，將取得經(jīng)營收入的單位和組織都納入了征收范圍。同時，為增強企業(yè)所得稅與個人所得稅的協(xié)調(diào)，避免重復征稅，新稅法明確了個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的納稅人。

2.納稅義務的范圍。規(guī)范納稅義務的范圍主要是解決稅基的確定問題。新企業(yè)所得稅法稅收基礎的確定過程中，取消對工資、廣告費等扣除的限制；折舊年限可以短一點，根據(jù)國家財政承受能力來縮短折舊年限，加快固定資產(chǎn)更新，促進企業(yè)的技術進步；對科技投資、技術開發(fā)等項目，除允許據(jù)實扣除外，還可給予一定的加計扣除；對于企業(yè)出于經(jīng)營風險考慮而提取的風險準備金等應適當允許扣除；一些體現(xiàn)公益特征的支出，如教育、捐贈等，也給予了考慮?？傊?，應當體現(xiàn)只對企業(yè)一定時期的純所得進行征稅的原則。

3.稅率的變化。新稅法將現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)各自的所得稅法合二為一，并將名義稅率確定為25%，相對于現(xiàn)行兩部稅法33%的名義稅率，統(tǒng)一降低了8個百分點。公平和統(tǒng)一是此次稅法修訂的主要考量準則之一。新稅法對稅率的確定確保了內(nèi)外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競爭。同時，也能夠?qū)⒇斦p收控制在可承受的范圍內(nèi)。據(jù)世界各國企業(yè)所得稅率相關數(shù)據(jù)顯示，25%的所得稅率處于適中偏低的水平，這不僅有利于提高國內(nèi)企業(yè)的竟爭力，而且也有助于繼續(xù)吸引外商來華投資。

4.納稅優(yōu)惠政策的調(diào)整。新稅法對稅收優(yōu)惠政策做出了重大調(diào)整，總體上以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”取代了現(xiàn)行的“區(qū)域優(yōu)惠”政策。經(jīng)過整合的新優(yōu)惠政策對微利企業(yè)、高新技術企業(yè)以及創(chuàng)投企業(yè)的優(yōu)惠尤為突出：符合條件的小型微利企業(yè)將享受20%的優(yōu)惠稅率，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率。保留了對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎設施投資的稅收優(yōu)惠政策，擴大了對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，以及企業(yè)投資于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策。

5.強化了反避稅條款,新增反避稅條款。新稅法增加了“特別納稅調(diào)整”的規(guī)定,稅務機關將對各種避稅行為進行特定的納稅調(diào)整。一是企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關聯(lián)方應納稅收入或者所得的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。二是企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得的，稅務機關有權按照合理的方法調(diào)整。通過上述制度安排，企業(yè)利用關聯(lián)交易避稅的風險和成本明顯加大，從而在制度上遏制了企業(yè)避稅行為的發(fā)生。

二、 新企業(yè)所得稅法對投資行為的影響

所謂投資行為，就是指投資主體在一定投資動機驅(qū)使下對外部環(huán)境和各種經(jīng)濟信號做出的經(jīng)常性反應，主要包括投資決策行為，以及組織實施決策方案的一系列經(jīng)濟活動。下面就新企業(yè)所得稅法對投資行為的4個主要方面的影響進行詳細分析。

1.對投資結構的影響。新稅法在構建平等的稅收法治環(huán)境和市場競爭環(huán)境的同時，亦同時兼顧了稅收的宏觀調(diào)控作用，調(diào)整了企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式和內(nèi)容，實施以產(chǎn)業(yè)導向為主的稅收優(yōu)惠政策，改普遍優(yōu)惠為特定優(yōu)惠，實行鼓勵節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術等的稅收優(yōu)惠政策，同時給予交通、能源、基礎設施建設等行業(yè)稅收優(yōu)惠。調(diào)整后的稅收優(yōu)惠機制以稅收利益為激勵，引導國內(nèi)、外資金進入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，促進我國經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，推動企業(yè)的技術進步和產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化升級，推動企業(yè)協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展。因此,新企業(yè)所得稅法的實施有利于引導企業(yè)投資趨向，優(yōu)化投資結構。

2.對投資效益的影響。（1） 內(nèi)資企業(yè)的投資效益。新的企業(yè)所得稅法將所得稅稅率從33%下調(diào)為25%，內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率下調(diào)8個百分點，據(jù)此預測，內(nèi)資企業(yè)和相關行業(yè)凈利潤將因此平均增加5%~8%,這將直接使我國廣大的內(nèi)資企業(yè)獲得較大的利潤空間，普遍提高企業(yè)的盈利能力，尤其是對原來稅負偏高的金融、食品、釀酒、鋼鐵等行業(yè)，受益最大。除了稅率的降低，內(nèi)資企業(yè)也能夠享有在新企業(yè)所得稅法出臺前只有外商投資企業(yè)才能享受的稅收優(yōu)惠。例如：舊企業(yè)所得稅法下，內(nèi)資企業(yè)原只能按照計稅工資扣除，而外資則可以據(jù)實扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)均可以按照工資的實際支出據(jù)實扣除，從而縮小了內(nèi)外資企業(yè)的差距，同時避免了對于職工薪金這部分所得的重復課稅。稅率的下調(diào)和稅負的調(diào)整直接導致企業(yè)投資成本的下降，凈利潤的增加，相應地提高企業(yè)的投資效益。內(nèi)資企業(yè)的效益和凈利潤的提高將會使更多的資金運用在技術改進、設備更新、人員素質(zhì)提高等提升企業(yè)競爭能力和創(chuàng)新能力上，這樣就有利于我國內(nèi)資企業(yè)整體競爭水平的提高。（2）外資企業(yè)的投資效益。外資企業(yè)執(zhí)行新稅法后，其法定名義稅率由33%降到25%，對目前適用33%稅率的企業(yè)來說，其法定名義稅率降低了8個百分點，企業(yè)稅負減輕。對一些目前執(zhí)行24%或15%低稅率的外資企業(yè)來說，其法定名義稅率上升了1個百分點和10個百分點，稅負增加了。因此，新稅法實施后，外資企業(yè)的行業(yè)稅負結構發(fā)生變化。由于一部分外資企業(yè)在新稅法實施后可以繼續(xù)按新稅法的規(guī)定統(tǒng)一享受新的低稅率優(yōu)惠政策，如對高新技術企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率、對小型微利企業(yè)實行20%的照顧稅率，再加上原享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老外資企業(yè)，可以享受過渡優(yōu)惠政策，因此，新稅法實行后外資企業(yè)的即期財務成本不會造成大的影響，對總體投資效益的影響是中性稍偏負。

3.投資規(guī)模。（1）新的企業(yè)所得稅稅率在國際上仍是適中偏低的水平。2005年全球43個國家的綜合稅率為29.49%。目前,美、法、德、英、意等主要發(fā)達國家的企業(yè)所得稅基準稅率分別為35%、33.33%、25%、30%、33%，而周邊國家如日本、韓國、越南、印尼、馬來西亞則分別為30%、27.5%、28%、30%、28%。因此，25%的稅率在保證我國企業(yè)國際競爭力的同時，也充分考慮了國際稅率水平，仍具有對外資的吸引力。（2）對原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實行過渡措施。為了緩解新稅法出臺對部分老企業(yè)增加稅負的影響，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對新稅法公布前已經(jīng)批準設立，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧：按現(xiàn)行稅法的規(guī)定享受15%和24%等低稅率優(yōu)惠的老企業(yè)，按照規(guī)定，可以在新稅法施行后5年內(nèi)享受低稅率過渡照顧，并在5年內(nèi)逐步過渡到新的稅率；按現(xiàn)行稅法的規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，新稅法施行后可以按現(xiàn)行稅法規(guī)定的優(yōu)惠標準和期限繼續(xù)享受尚未享受完的優(yōu)惠，但因沒有獲利而尚未享受優(yōu)惠的企業(yè)，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計算。在過渡期內(nèi)維持了原有的稅負水平，因而不會造成外資的大量流出。（3）稅收政策并非吸引外商投資的主要因素。吸引外商到中國來投資發(fā)展的因素是多方面的，這些因素對外商投資積極性的影響也是隨著時間的推移和投資環(huán)境的變化而不斷變化的。如果說30年前的外資看重的還主要是中國廉價的勞動力、原材料和各種優(yōu)惠政策，那么經(jīng)過30年改革開放后的中國，對外資的吸引將更大地來自于投資環(huán)境的變化和中國這個龐大的市場。據(jù)有關調(diào)查顯示，目前吸引外商投資中國的因素依次是中國成熟的市場環(huán)境、勞動力和原材料方面的價格優(yōu)勢、政府辦事效率的提高、基礎設施的完善和中國龐大而富有潛力的市場，稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)降為第6位的因素了。從未來走勢看，我國吸收外資諸多有利的基礎因素不會改變，投資領域進一步擴大，潛在消費需求不斷增長，軟硬環(huán)境不斷改善，國民經(jīng)濟發(fā)展勢頭在全球突出強勁，國民生產(chǎn)總值以罕見的速度長期保持了二位數(shù)的增長，國力的增長和人民生活水平的提高所帶來的消費水平和消費結構的變化都為外商投資企業(yè)提供了巨大的市場，對外商形成巨大的吸引力。這一切都表明我國對國外資本的吸引力只會增強而不會減弱，外資也不會僅僅因為在所得稅政策上不再享受“超國民待遇”而輕易放棄在中國的投資。（4）外資在稅收鼓勵行業(yè)將更具優(yōu)勢。外資若進入我國鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或投資領域，如清潔生產(chǎn)、節(jié)能降耗、減排治污項目等，將能享受到頗具力度的政策優(yōu)惠。雖然這種優(yōu)惠在形式上對內(nèi)、外資是一視同仁的，但實際上許多外資基于自身的科技水平和對工藝訣竅的掌握，可能在相當長的時期內(nèi)，在獲取政策優(yōu)惠上面會更具競爭優(yōu)勢。

三、結論

籌集財政收入是稅收最原始的功能，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，稅收又逐漸被用來調(diào)控經(jīng)濟和調(diào)控收入分配，而且這種調(diào)控的功能隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而越來越重要，并隨著社會的不斷進步而逐步超越稅收的財政收入功能，最終成為稅收的首要功能。新企業(yè)所得稅法正是為適應我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新階段的需要，將企業(yè)所得稅的“經(jīng)濟調(diào)控功能”提到主要地位,而將“財政收入功能”退居次要地位，即明顯淡化甚至弱化了財政收入功能而大大強化了經(jīng)濟調(diào)控功能,實現(xiàn)了從“財政收入”到“經(jīng)濟調(diào)控”的劃時代轉(zhuǎn)變。

新企業(yè)所得稅法實際上是以統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅為契機，按照科學發(fā)展觀的要求，重新定位我國企業(yè)所得稅的稅收功能，即充分發(fā)揮企業(yè)所得稅對經(jīng)濟發(fā)展的鼓勵、支持和引導作用，尤其重點突出了企業(yè)所得稅對科技與創(chuàng)新、節(jié)能、環(huán)保、基礎設施、農(nóng)、林、牧、漁等行業(yè)的鼓勵和支持。因此,新企業(yè)所得稅法的實施必將對我國產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整和國內(nèi)外企業(yè)的投資行為產(chǎn)生深遠而又積極的影響。

（責任編輯：文峰）

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