諸 曄

摘要：2007年頒布的《企業(yè)所得稅法》及與其配套施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》自2008年1月1日起施行。至此，中國(guó)內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅制度的合并宣告完成。在此以前，2006年中華人民共和國(guó)財(cái)政部頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》)在2007年1月1日起施行。雖然會(huì)計(jì)和稅收是兩個(gè)不同的領(lǐng)域，又密不可分，但由于各自的目標(biāo)、服務(wù)對(duì)象等諸多不同，二者之間必然會(huì)存在一定的差異，很難在所有涉稅事項(xiàng)上長(zhǎng)期并行不悖和諧一致。本文以2008年開始執(zhí)行的新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例和2006年我國(guó)頒布執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為對(duì)象，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間的一些差異，進(jìn)行初步的分析和探討。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；差異分析

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法的差異分析

1適用范圍的差異分析

《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)，包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。但新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定不適用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。

2會(huì)計(jì)核算的基本前提與新企業(yè)所得稅法比較的差異分析

會(huì)計(jì)核算的前提包括：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。

3會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求與企業(yè)所得稅課稅原則比較的差異分析

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法服務(wù)的目的不同，必然導(dǎo)致二者為實(shí)現(xiàn)各自不同的目的所遵循的原則也存在很大的差異，原則的差異導(dǎo)致了會(huì)計(jì)和稅法對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的和稅收目的需要遵循的原則很多，這里僅針對(duì)主要差異進(jìn)行對(duì)比分析。

(1)相關(guān)性原則運(yùn)用差異：如固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，《基本準(zhǔn)ⅢⅡ》中規(guī)定會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》中相關(guān)性原則處理上，不允許所有的固定資產(chǎn)都計(jì)提折舊(如房屋、建筑物以外未投入使用的的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除)。

(2)實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的差異：《基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。而新《企業(yè)所得稅法》是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式或人為形式作為所得課稅的依據(jù)。

(3)重要性原則與法定性原則差異：《基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。而新《企業(yè)所得稅法》只有法定性原則，納稅人必須以法律為準(zhǔn)繩。

(4)謹(jǐn)慎性原則和確定性原則的差異：企業(yè)按照會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，期末根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的減值測(cè)試結(jié)果進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷而計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，只在企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除，上述未經(jīng)核定各項(xiàng)的準(zhǔn)備金支出不允許在稅前扣除，作為應(yīng)納稅所得額調(diào)整處理。

4會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的差異分析

雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法基本一致，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則，但是，為了保證稅收收入的均衡性和防止避稅，所得稅法也可能背離權(quán)責(zé)發(fā)生制。如房地產(chǎn)企業(yè)已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒辦理完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上按照一般銷售商品收入確認(rèn)條件不應(yīng)確認(rèn)收入，而是作為一種負(fù)債，但在稅收上卻對(duì)預(yù)售收入征收所得稅。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異形成的原因分析

1目的不同

稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是由國(guó)家機(jī)關(guān)制定的，但兩者的出發(fā)點(diǎn)和目的不同。稅法是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。

2規(guī)范內(nèi)容不同

稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別遵循不同的規(guī)則，規(guī)范著不同的對(duì)象。稅法規(guī)范了國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會(huì)財(cái)富如何在國(guó)家與納稅人之間進(jìn)行分配，具有強(qiáng)制性和無(wú)償性。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)、完整地提供會(huì)計(jì)信息，以滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要。因此，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能完全桕同，必然存在差異。

3發(fā)展速度不同

因?yàn)橘Y本市場(chǎng)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)進(jìn)展迅速，新準(zhǔn)則更是加快了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，具有了“國(guó)際化”。而稅法的制定更多是從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要出發(fā)，在保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下進(jìn)行的，相對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，更具中國(guó)特色。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的建議

對(duì)于稅法與會(huì)計(jì)制度的差異是無(wú)法避免的，筆者認(rèn)為，我們既不能一味強(qiáng)求二者的一致，也不能使其完全分離。主要建議如下：

1在相互協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上突出企業(yè)所得稅法向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏

會(huì)計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中相關(guān)的兩個(gè)重要分支，現(xiàn)代所得稅是借助于會(huì)計(jì)才得以推行和成熟的，而現(xiàn)代會(huì)計(jì)又是借助于所得稅才凸現(xiàn)其重要和規(guī)范的，二者是相互影響、相互借鑒。但因會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門，在立法和執(zhí)法過程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同。因此，兩個(gè)不同部門的主動(dòng)溝通與協(xié)調(diào)是會(huì)計(jì)制度與所得稅法規(guī)協(xié)作的重要前提，同時(shí)在制定稅法時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量參照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，從而避免因?yàn)楹鲆晫?duì)方規(guī)定而導(dǎo)致不必要的差異。這樣既有利于縮小和協(xié)調(diào)稅法與會(huì)計(jì)的差異，也有利于減輕納稅人的財(cái)務(wù)核算成本、納稅遵從成本和降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本。

2加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息披露的要求

會(huì)計(jì)信息主要用于滿足投資者、債權(quán)人等信息使用者的需要，但稅務(wù)部門核查納稅申報(bào)表中涉及納稅調(diào)整事項(xiàng)時(shí)，需從大量會(huì)計(jì)資料中找尋與業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的原始憑證，既費(fèi)時(shí)又費(fèi)力。因此，企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，適當(dāng)?shù)脑黾佣悇?wù)會(huì)計(jì)的核算，為企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)機(jī)關(guān)相互之間的溝通提供必要的信息。會(huì)計(jì)核算為稅收監(jiān)管提供所需要的信息即減少征稅成本，又保證應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以考慮對(duì)此類信息規(guī)定強(qiáng)制披露的要求，這是對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的構(gòu)想。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以在審計(jì)過程中幫稅務(wù)人員把關(guān)，甚至成為納稅人申報(bào)的納稅信息的鑒證人。這樣，因差異導(dǎo)致的企業(yè)人為轉(zhuǎn)移、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的逃避納稅行為可以得到有效制止。