李鳳祥

目前會計準則和會計上通常所稱的財務(wù)報告是外部報告。相對于外部報告，內(nèi)部報告是由企業(yè)內(nèi)部編制，在企業(yè)內(nèi)部傳遞，為企業(yè)董事會、管理者和相關(guān)人員所使用，滿足企業(yè)決策與控制需要，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的信息報告。內(nèi)部報告包括內(nèi)部報表及相關(guān)資料。內(nèi)部報表是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部決策與控制需要所編報的成本費用表、資產(chǎn)使用狀況表等，其種類、數(shù)量、格式等都可根據(jù)公司管理的需要而設(shè)計。應(yīng)當(dāng)明確的是，對外報告的報表與內(nèi)部報表的界限劃分受主觀影響較大。如果企業(yè)自愿披露一些會計準則強制披露以外的報表，那么，對外報告可能包含上述內(nèi)部報表。同樣，企業(yè)內(nèi)部決策與控制所需要的信息也必然包括資產(chǎn)負債表、利潤表等所謂外部報告信息，從這個角度看，內(nèi)部報告也可包括財務(wù)報告。

與財務(wù)報告的設(shè)計不同，內(nèi)部報告體系的設(shè)計不是由企業(yè)外部的會計準則委員會或相應(yīng)的機構(gòu)來完成的，而是由企業(yè)管理者根據(jù)自身決策與控制需求所設(shè)計的。內(nèi)部報告體系建立的理論基礎(chǔ)應(yīng)是內(nèi)部利益相關(guān)者的相關(guān)決策信息需求。在市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的經(jīng)營決策可分為資本經(jīng)營決策、資產(chǎn)經(jīng)營決策、商品經(jīng)營決策和生產(chǎn)經(jīng)營決策四個層次，以此為理論依據(jù)，形成了資本經(jīng)營報告、資產(chǎn)經(jīng)營報告、商品經(jīng)營報告和生產(chǎn)經(jīng)營報告四大內(nèi)部報告系統(tǒng)。

明確內(nèi)部報告的內(nèi)涵和體系，為我們理解內(nèi)部報告的價值和應(yīng)用領(lǐng)域奠定了基礎(chǔ)。內(nèi)部報告作為提供企業(yè)經(jīng)營管理完全信息的報告系統(tǒng)，對企業(yè)預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、反映、評價都有重要的理論與應(yīng)用價值，特別是在內(nèi)部控制、管理會計、財務(wù)報告和財務(wù)分析領(lǐng)域的應(yīng)用具有廣泛前景。

一、內(nèi)部報告在內(nèi)部控制中的應(yīng)用

內(nèi)部報告在內(nèi)部控制中具有十分重要的地位與作用。企業(yè)內(nèi)部控制從目標角度可分為實現(xiàn)經(jīng)營活動有效性控制、會計信息相關(guān)可靠性控制和遵循相關(guān)法規(guī)的控制。在這三種控制中，經(jīng)營活動有效性控制屬于內(nèi)部管理控制，會計信息相關(guān)可靠性控制屬于內(nèi)部會計控制，遵循相關(guān)法規(guī)的控制屬于法規(guī)控制。企業(yè)無論進行何種內(nèi)部控制，都必須具備控制標準信息和控制報告信息，只有將實際報告與控制標準相比較，才能發(fā)現(xiàn)偏差，進而采取措施糾正偏差。

第一，從內(nèi)部控制目標看，企業(yè)決策與控制所需要的相關(guān)和可靠的會計信息，本身就包括對外報告信息和內(nèi)部報告信息；另外，要實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標和作業(yè)目標，關(guān)鍵在于內(nèi)部經(jīng)營管理決策，而內(nèi)部報告信息的相關(guān)與可靠程度將決定這些內(nèi)部決策與控制目標的實現(xiàn)。

第二，從內(nèi)部控制要素看，內(nèi)部控制離不開內(nèi)部報告。企業(yè)內(nèi)部控制的要素，無論是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督控制等五要素，還是內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督控制等八要素，或是控制環(huán)境、控制變量、控制標準、信息報告、執(zhí)行評估、糾正偏差、業(yè)績評價、激勵機制、信息溝通、監(jiān)督控制等十要素，其中的報告信息都是必要和關(guān)鍵的要素。

第三，從內(nèi)部控制系統(tǒng)程序看，確定控制目標、制定控制標準、編制控制報告、評價控制業(yè)績、進行管理激勵是重要的程序和步驟。其中編制控制報告是進行內(nèi)部控制的中心任務(wù)，控制報告實際上是根據(jù)控制目標和標準，對實際執(zhí)行情況進行比較分析形成的報告。而內(nèi)部報告又是控制報告的有機組成部分。因此，沒有內(nèi)部報告，就沒有內(nèi)部控制報告，也就沒有內(nèi)部控制。

二、內(nèi)部報告在管理會計中的應(yīng)用

目前人們主要將管理會計定位于滿足內(nèi)部管理的會計信息系統(tǒng)，對管理會計內(nèi)容的劃分有兩種：一是分為完全成本會計、差異會計和管理控制會計，二是分為預(yù)測與決策會計、規(guī)劃與控制會計和責(zé)任會計。雖然從表面上看其定位和劃分都符合會計的本質(zhì)與內(nèi)涵，但實質(zhì)上都是強調(diào)如何利用會計信息進行預(yù)測、決策、規(guī)劃與控制，而不是研究為進行預(yù)測、決策、規(guī)劃與控制而如何提供會計信息。因此，現(xiàn)在的管理會計學(xué)實質(zhì)上不是會計，也不是會計信息系統(tǒng)的組成部分。筆者認為，作為會計學(xué)重要分支的管理會計應(yīng)是能為組織內(nèi)部管理者提供決策有用會計信息的系統(tǒng)，它應(yīng)是基于管理的會計。因此，管理會計改革與完善的方向應(yīng)是將管理會計置于會計學(xué)大框架下進行研究，將圍繞管理會計本質(zhì)和目標而進行的管理會計的確認、計量、記錄和報告作為基本內(nèi)容和方法。提供管理會計報告應(yīng)是管理會計目標與方法所決定的，正如財務(wù)會計要提供財務(wù)會計報告一樣。

內(nèi)部報告體系的建立，一方面是對管理會計理論和方法的創(chuàng)新與完善，解決了管理會計作為會計信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)報告經(jīng)濟活動及其成果、為決策與控制提供有用信息這一會計本質(zhì)和目標問題；另一方面是對管理會計實務(wù)的規(guī)范與完善，解決了管理會計實踐中與財務(wù)管理之間的職責(zé)不清、任務(wù)不明等問題。

基于管理會計的內(nèi)部報告(或稱管理會計報告)主要包括企業(yè)內(nèi)部使用的、用于內(nèi)部決策與控制、評價及溝通的各種會計報表及說明。目前我國企業(yè)內(nèi)部雖然也編制成本報表等，但編制這些報表的主要目的是為最終完成財務(wù)會計報告服務(wù)，并沒有形成完善的管理會計報告系統(tǒng)。因此，對我國企業(yè)而言，管理會計報告不是改進問題，而是創(chuàng)新問題。

管理會計報告的創(chuàng)新離不開管理會計目標，特別是管理會計的相關(guān)性。從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需求看會計相關(guān)性，就是要為管理者提供內(nèi)部決策、控制、評價、溝通所需要的各種信息，特別是會計信息，這為管理會計報告體系及其內(nèi)容創(chuàng)新指明了方向。筆者從資本經(jīng)營、資產(chǎn)經(jīng)營、商品經(jīng)營和產(chǎn)品經(jīng)營角度設(shè)置內(nèi)部報告，可以說是對管理會計報告創(chuàng)新與發(fā)展的有益嘗試。

三、內(nèi)部報告在財務(wù)報告中的應(yīng)用

財務(wù)報告的可靠性取決于內(nèi)部報告的可靠性與相關(guān)性，只有全面、系統(tǒng)地理解與掌握企業(yè)的報告系統(tǒng)，即處理好財務(wù)報告與內(nèi)部報告的關(guān)系，才能為決策與控制提供完整的依據(jù)。然而，目前無論是企業(yè)外部利益相關(guān)者，還是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者，往往都重視和使用財務(wù)報告而輕視內(nèi)部報告。其實，內(nèi)部報告不僅可以為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中的決策與控制提供信息，而且對企業(yè)外部利益相關(guān)者而言，全面、系統(tǒng)、相關(guān)、可靠的內(nèi)部報告對完善財務(wù)報告系統(tǒng)同樣至關(guān)重要。

第一，內(nèi)部報告是財務(wù)報告的基礎(chǔ)與補充。財務(wù)報告反映的是企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果綜合情況的報告，而形成財務(wù)報告的基礎(chǔ)是內(nèi)部報告中更詳細、更系統(tǒng)的分類信息。所有財務(wù)報告信息的基礎(chǔ)往往都來自于內(nèi)部報告，同時內(nèi)部報告也是對財務(wù)報告信息的補充。

第二，內(nèi)部報告的可靠性決定了財務(wù)報告的可靠性。內(nèi)部報告的可靠性對財務(wù)報告的可靠性至關(guān)重要。通過內(nèi)部報告體系的建立和對可靠性的重視，一方面為企業(yè)自身經(jīng)營決策與控制提供了有用的信息，另一方面提高了財務(wù)報告的可靠性，從而為外部利益相關(guān)者進行決策提供了更可靠的信息。

四、內(nèi)部報告在財務(wù)分析中的應(yīng)用

傳統(tǒng)的財務(wù)分析將會計信息提供者提供的信息理解為財務(wù)報告信息，將財務(wù)信息需要者理解為企業(yè)外部需求者。因此，財務(wù)分析通常被理解為是企業(yè)外部信息需要者通過對財務(wù)報告信息進行分析，為其各項決策提供有用的信息。其實，企業(yè)信息提供者提供的信息不僅僅是財務(wù)報告，還包括內(nèi)部報告，企業(yè)信息需求者不僅僅是外部利益相關(guān)者，還包括企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者，因此，現(xiàn)代財務(wù)分析應(yīng)包括企業(yè)所有利益相關(guān)者對企業(yè)全部報告信息的分析，既包括對財務(wù)報告的分析，也包括對內(nèi)部報告的分析。

企業(yè)是市場經(jīng)濟的主角，隨著發(fā)展目標與財務(wù)目標的轉(zhuǎn)變，為保證資本增值目標的實現(xiàn)，必然面臨著投資、籌資、經(jīng)營、分配各環(huán)節(jié)的決策與控制。但是，無論是戰(zhàn)略決策、財務(wù)決策、經(jīng)營決策等管理決策，還是預(yù)算控制、報告控制、評價控制和激勵控制等管理控制，都離不開相應(yīng)的財務(wù)分析信息。因此，財務(wù)分析是現(xiàn)代企業(yè)基于價值管理的基礎(chǔ)。隨著企業(yè)管理決策與控制對財務(wù)分析信息需求的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的財務(wù)分析基礎(chǔ)信息和財務(wù)分析基本內(nèi)容也都將發(fā)生改變。財務(wù)分析基礎(chǔ)信息將包括全部會計信息(財務(wù)報告和內(nèi)部報告)；財務(wù)分析內(nèi)容從相關(guān)主體看，將分為投資者財務(wù)分析、管理者財務(wù)分析、監(jiān)管者財務(wù)分析、客戶財務(wù)分析、供應(yīng)商財務(wù)分析、員工財務(wù)分析等。