王 崢

摘要：財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性及相關(guān)性是保證財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出正確決策的基本前提和條件。財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾具有極大的危害性，它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息作出錯(cuò)誤的判斷和決策，而且導(dǎo)致政府等監(jiān)管部門不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。筆者結(jié)合自己的工作對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的方法進(jìn)行了分析，最后提出了針對(duì)性的解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；粉飾；方法；治理對(duì)策

一、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)

1為了業(yè)績考核而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評(píng)價(jià)，還涉及到企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評(píng)定，并影響其提升、獎(jiǎng)金福利等。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核辦法一般是以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、資金周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都會(huì)涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表的一些數(shù)據(jù)。為了在經(jīng)營業(yè)績上得到好評(píng)，企業(yè)就有可能對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定的。這就使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不得不對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾?？梢姡跇I(yè)績考核而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是最常見的動(dòng)機(jī)。

2為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

一個(gè)企業(yè)取得市場(chǎng)競(jìng)爭勝利的四個(gè)要素是產(chǎn)品質(zhì)量、資金實(shí)力、人力資源和信息資源，其中資金要素是一個(gè)企業(yè)取得市場(chǎng)競(jìng)爭勝利的重要因素。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表修飾打扮一番。因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般都不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資金信用的企業(yè)。

3為了發(fā)行股票而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)在首次發(fā)行股票時(shí)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會(huì)的審批。此外，股票發(fā)行價(jià)格的確定也與盈利能力有關(guān)。因此企業(yè)為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的企業(yè)形象，在設(shè)計(jì)股票發(fā)行方案時(shí)往往對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾。發(fā)行股票還有一種情況就是后續(xù)發(fā)行。在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件。也就是企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在lO％以上。因此，10％的配股條件已成為上市公司的“生命線”。而那些不符合條件的公司，為了達(dá)到配股的目的，就要粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表常見粉飾方法

1利用經(jīng)濟(jì)政策粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

(1)用關(guān)聯(lián)方交易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。關(guān)聯(lián)方交易往往會(huì)影響到企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，

從而影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和客觀性。在正常的市場(chǎng)交易過程中，企業(yè)與供應(yīng)商、客戶之間的交易是按照市場(chǎng)規(guī)律和平等、自由的原則進(jìn)行的。如果進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易，往往就存在不公平，非競(jìng)爭的自由市場(chǎng)交易。例如企業(yè)采用從關(guān)聯(lián)方低價(jià)買進(jìn)原材料，高價(jià)賣出產(chǎn)品的手段來調(diào)增自己的利潤，或者與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行特殊交易，比如債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式來達(dá)到操縱利潤的目的。并不是所有的關(guān)聯(lián)方交易都是違反市場(chǎng)原則的，但是關(guān)聯(lián)方交易確實(shí)為公司進(jìn)行盈余管理提供了便利條件。

(2)通過增減非主營業(yè)務(wù)來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)的利潤是以利潤總額的形式反映的(包括主營業(yè)務(wù)利潤和非主營業(yè)務(wù)利潤)，但其構(gòu)成成分的信息含量卻是不同的。通常情況下，企業(yè)的盈利能力主要是通過其主營業(yè)務(wù)利潤來體現(xiàn)。這是由于這兩部分的利潤特點(diǎn)所決定。主營業(yè)務(wù)利潤具有穩(wěn)定、可靠的特點(diǎn)，因此能反映企業(yè)的長期盈利能力。但是正是由于非主營業(yè)務(wù)具有偶然性，使它成為管理當(dāng)局經(jīng)常使用的手段，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。企業(yè)的各個(gè)利益相關(guān)者在對(duì)企業(yè)的業(yè)績進(jìn)行評(píng)價(jià)和進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策時(shí)往往是根據(jù)企業(yè)的利潤總額做出。管理當(dāng)局就可以通過制造大量的非主營業(yè)務(wù)的利潤和虧損來調(diào)高或調(diào)低企業(yè)當(dāng)期的利潤總額。

2利用會(huì)計(jì)政策粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的靈活性粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)的會(huì)計(jì)行為受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度規(guī)定的約束，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范指導(dǎo)作用的同時(shí)還兼有一定的靈活性，給會(huì)計(jì)人員區(qū)別不同情況留有一定的活動(dòng)空間和判斷余地，如同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在多種備選的會(huì)計(jì)方法或可由會(huì)計(jì)人員作出不同的判斷。多種會(huì)計(jì)處理方法并存為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱提供了可乘之機(jī)，有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會(huì)計(jì)方法，操縱財(cái)務(wù)報(bào)表。具體的會(huì)計(jì)操縱行為多種多樣，如：利用提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)本期費(fèi)用、潛虧掛帳、延長遞延資產(chǎn)攤銷期、高估資產(chǎn)、變更會(huì)計(jì)處理方法等來虛增利潤；或者利用高估壞帳和工程投資損失、縮短無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷期限等方法隱瞞利潤。當(dāng)然并不是說不可以變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，關(guān)鍵是看其變更理由是否充分，會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更要在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行說明。

三、抑制財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的建議

1對(duì)法規(guī)制度體系進(jìn)行創(chuàng)新

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和規(guī)劃，應(yīng)具有超前性，對(duì)未來經(jīng)濟(jì)行為的會(huì)計(jì)環(huán)境的變化有較科學(xué)的分析和預(yù)測(cè)，盡量避免會(huì)計(jì)處理中“無法可依”現(xiàn)象出現(xiàn)。還可以參照國際會(huì)計(jì)慣例的發(fā)展趨勢(shì)，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可選擇的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法，以縮小會(huì)計(jì)選擇的范圍，降低因會(huì)計(jì)程序和方法的多種選擇性而造成的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的問題。

2建立規(guī)范的會(huì)計(jì)核算機(jī)制

規(guī)范的會(huì)計(jì)核算機(jī)制的建立，將有助于會(huì)計(jì)核算的正規(guī)，有助于抑制財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾。會(huì)計(jì)核算機(jī)制不僅包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定還包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行。目前應(yīng)在貫徹執(zhí)行方面下功夫，建立以內(nèi)部監(jiān)督體制為主體、外部監(jiān)督為補(bǔ)充，而外部監(jiān)督中應(yīng)以社會(huì)監(jiān)督為主體，政府監(jiān)督為補(bǔ)充的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制。同時(shí)應(yīng)按會(huì)計(jì)規(guī)范化的要求建立嚴(yán)密、完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度，來保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠。在外部監(jiān)督機(jī)制上，主要是國家財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門必須按照法律和有關(guān)規(guī)定認(rèn)真履行職責(zé)。

3適當(dāng)?shù)耐菩袝?huì)計(jì)委派制

會(huì)計(jì)委派是指委托人通過向企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員，以改變?cè)袝?huì)計(jì)人員管理體制下企業(yè)經(jīng)營者能輕易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的弊端，委派的會(huì)計(jì)人員能站在委托人以及社會(huì)公眾的立場(chǎng)上公正樂觀的處理會(huì)計(jì)事務(wù)。從目前來看，這一制度不失為一種有效的監(jiān)督措施，在一定程度上減少了財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾。但它也具有局限性，比如在分別擁有獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的母子公司之間實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，會(huì)影響企業(yè)的理財(cái)自主權(quán)，不符合現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離的基本要求，同時(shí)也弱化了會(huì)計(jì)人員的理財(cái)能動(dòng)性?？紤]上述因素，本文認(rèn)為要有選擇的委派會(huì)計(jì)人員。

4提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)

(1)凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境。作為一個(gè)會(huì)計(jì)人員，不僅工作在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，也生活在社會(huì)大環(huán)境中，其職業(yè)道德不可避免的要受到社會(huì)各種不良因素的影響和干擾。在一個(gè)社會(huì)意識(shí)淡薄，公共意識(shí)低下，自我中心突出的社會(huì)環(huán)境下。不可能營造出高品位的會(huì)計(jì)職業(yè)道德。凈化環(huán)境，不僅要靠會(huì)計(jì)界的努力，而且依托于社會(huì)各個(gè)方面的協(xié)調(diào)，尤其是應(yīng)與法律、各行各業(yè)的職業(yè)道德同步，才能建設(shè)好會(huì)計(jì)職業(yè)道德。當(dāng)然，我們也不能在外部環(huán)境凈化后，再來談會(huì)計(jì)職業(yè)道德問題，會(huì)計(jì)人員也不能因?yàn)榄h(huán)境差而放棄道德修養(yǎng)。因此，面對(duì)當(dāng)前環(huán)境，“出污泥而不染”應(yīng)成為會(huì)計(jì)界的一種高尚追求，來贏得社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的信賴。

(2)下大力氣抓會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。個(gè)人的道德修養(yǎng)不僅要依靠自我教育，還要依靠社會(huì)教育來強(qiáng)化。目前我國的職業(yè)道德建設(shè)尚處于初級(jí)階段，應(yīng)下大力氣來加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)。為此，本文提出以下建議：

①在設(shè)有會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)校，開設(shè)“會(huì)計(jì)職業(yè)道德”課程。

⑦重視會(huì)計(jì)教師的師德教育，言傳身教。

③在在職會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)過程中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行職業(yè)道德教育，并且應(yīng)放在突出的位置上。

④利用大眾傳播媒介宣傳正反面典型事例，并加以輿論引導(dǎo)。